Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2190/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 659/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości "M." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. – na członka zarządu tej Spółki – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego za wskazane miesiące 2003 r. wraz z należnymi odsetkami.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 8 czerwca 2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności S. K., jako członka zarządu Spółki z o.o. "M." w likwidacji, odpowiedzialnym za zaległości podatkowe tej Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za kwiecień–październik 2003 roku w sumie 4.129,30 złotych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8A) za czerwiec i sierpień tego roku w sumie 1.385,80 złotych wraz z należnymi odsetkami.

27 czerwca 2006 r. S. K. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z 16 października 2006 r., nr [...], uchylił decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności S. K. jako członka zarządu za zaległości podatkowe płatnika, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres czerwiec–październik 2003 roku w wysokości 2.879,60 złotych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8A) za okres sierpień 2003 roku w wysokości 529,20 złotych wraz z należnymi odsetkami i w tej części umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

15 listopada 2006 r. S. K. zaskarżył opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2079/06, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały jedynie okres w jakim S. K. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki oraz fakt, że egzekucja z majątku Spółki z o.o. "M." okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że to nie organy podatkowe powinny wykazać brak zawinienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, Sąd podkreślił, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie uchyla zasad ogólnych postępowania, w tym zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej, czy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przeanalizują księgi handlowe lub chociażby sprawozdanie finansowe Spółki, aby wykazać, że Spółka wcześniej zaprzestała płacenia długów, a w konsekwencji zachodziły podstawy do wcześniejszego wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] ponownie przeniósł na S. K. jako członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe płatnika – Spółki z o.o. "M." w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres 04-05/2003 w wysokości 1.249,70 złotych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za okres 06/2003 w wysokości 856,60 złotych, wraz z należnymi odsetkami.

2 stycznia 2008 r. skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 28 marca 2008 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organ podatkowy II instancji wskazał, że postanowieniami z 31 grudnia 2003 r. i 16 marca 2004 r. Komornik Sądowy Rewiru [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z o.o. "M.", z uwagi na fakt, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych Spółki okazała się bezskuteczna. Pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności, a wynajmowane pomieszczenia należały do A. Z zebranych materiałów dowodowych wynikało, że 22 czerwca 2002 r. S. K. wystąpił do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia XII Wydział Gospodarczy w Łodzi o otwarcie postępowania układowego. 18 listopada 2002 r. Sąd postanowił otworzyć to postępowanie (sygn. akt XII Ukł. 46/02). W związku z pogarszającą się sytuacją finansową Spółki, 2 grudnia 2002 r. skarżący wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i cofnięcie układu. Postanowieniem z 4 czerwca 2003 r. (sygn. akt XII U 6/03) Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia XII Wydział Gospodarczy oddalił ten wniosek.

Na przeszkodzie ogłoszenia upadłości stała dyspozycja przepisu art. 13 § 1 prawa upadłościowego, w myśl której Sąd zobowiązany jest oddalić wniosek dłużnika wówczas, gdy jego majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że z przedstawionych przez Spółkę sprawozdań finansowych za okres od 1 marca 2001 r. do 28 lutego 2002 r. strata bilansowa podmiotu (-331.194,53 złotych) przewyższała połowę kapitału zakładowego (120.000,00 złotych) jednocześnie wzrastając w porównaniu do poprzedniego okresu obrotowego. Analiza bilansu za powyższy okres pozwoliła również na stwierdzenie, że zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz podatków i ubezpieczeń znacznie przewyższały majątek trwały i obrotowy firmy, co oznaczało, że Spółka nie posiadała środków na spłatę długów i pokrywanie bieżących zobowiązań.

Z powyższych ustaleń wynikało, że Spółka utraciła płynność finansową już w 2001 roku, w związku z czym wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia 22 czerwca 2002 r. (złożony w Sądzie w dniu 25 czerwca 2002 r.) uznać należało za spóźniony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wszczęcie postępowania układowego, jak i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu w postaci wskazania majątku Spółki (pominiętego podczas zakończonego postępowania egzekucyjnego lub później nabytego), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze z 30 kwietnia 2008 r. S. K. wniósł o uchylenie decyzji, wskazując na naruszenie art. 116, 122, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości oraz we właściwym czasie wszczął postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Skarżący podkreślił, że wniosek o otwarcie postępowania układowego zgłoszony 25 czerwca 2002 r. został rozpoznany dopiero 18 listopada 2002 r. na skutek złożenia przez skarżącego wniosku o przyspieszenie terminu rozpoznania. Działania te świadczą o dołożeniu wszelkiej staranności celem spełnienia obowiązków wynikłych w związku z trudną sytuacją finansową Spółki.

Skarżący wskazał również na sprawy o sygn. akt II Ca 1020/06, III Ca 1476/06 oraz III Ca 351/07 toczące się przed Sądem Okręgowym w Łodzi, w których powodowie wystąpili przeciwko niemu na podstawie art. 299 § 1 k.s.h. o zasądzenie na ich rzecz kwot z tytułu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki. We wskazanych sprawach orzeczono, że skarżący wypełnił przesłanki określone w art. 299 k.s.h. oraz że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego i nie podjęły działań niezbędnych do jego wyjaśnienia oraz nie udowodniły zaistnienia przesłanek pozwalających na nałożenie na skarżącego odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie było to, że skarżący w okresie od kwietnia do czerwca 2003 roku był członkiem zarządu "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i to, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym, a Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. jest natomiast to, czy skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, czy wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Bo również bezspornie S. K. jako członek zarządu "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takie wnioski złożył do właściwego sądu.

Sąd rozpoznający sprawę o sygnaturze akt I SA/Łd 2079/06 wyraził pogląd, że to nie organy podatkowe powinny wykazać brak zawinienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a więc na osobie członka zarządu spółki ciąży obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Ponieważ jednak w tej sprawie skarżący wskazał, że w 2001 roku "M." miało płynność finansową, w październiku tego roku udzielił Spółce pożyczki w kwocie 200.000 złotych i przeprowadził redukcję etatów, a wniosek o otwarcie postępowania układowego zgłosił w niecały rok od podjęcia pracy w Spółce, organy podatkowe winny rozważyć te okoliczności i dowieść, że wbrew tym twierdzeniem wniosek o otwarcie postępowania układowego był wnioskiem spóźnionym.

W tym celu Sąd rozpoznający sprawę o sygnaturze akt I SA/Łd 2079/06 zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonanie analizy ksiąg handlowych lub chociażby sprawozdania finansowego Spółki celem wykazania, że Spółka wcześniej zaprzestała płacenia długów i zachodziły podstawy do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego przed datą 22 marca 2002 r. oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

1. W wykonaniu tych zaleceń Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zwrócił się do skarżącego o dostarczenie ksiąg handlowych "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. S. K. pismem z 19 września 2007 r. wyjaśnił, że dokumenty archiwalne Spółki znajdują się w nieogrzewanym magazynie poza Ł., a on z uwagi na anemię autoimmunohemolityczną, która wymaga unikania temperatury otoczenia poniżej 22 stopniu Celsjusza, żądanych dokumentów nie jest w stanie dostarczyć (karta 46 akt administracyjnych). Abstrahując od schorzenia skarżącego i zaleceń lekarskich wskazać należy, że wezwanie organu podatkowego do przedstawienia ksiąg handlowych zostało wystosowane w dniu 27 sierpnia 2007 r., a więc w porze jak najbardziej letniej. A ponadto S. K. nie musiał osobiście tych dokumentów poszukiwać w niedogrzanym pomieszczeniu, tylko zlecić wykonanie tych czynności innym osobom. W ocenie Sądu działanie skarżącego, którego wyrazem jest pismo z dnia 19 września 2007 r. oznacza faktyczną rezygnację z możliwości dowodzenia korzystnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

2. W tej sytuacji jedyną możliwością wykonania zaleceń Sądu jaką dysponowały organy podatkowe było sięgnięcie do bilansu Spółki, co tez uczyniły. Poddały również bilans Spółki analizie i ustaliły, że zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych znacznie przewyższały majątek trwały i obrotowy Spółki, co oznacza, że Spółka nie posiadała zasobów do spłaty bieżących zobowiązań oraz że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie długów. Z ustaleń tych wynika, że utrata płynności finansowej Spółki nastąpiła już w 2001 roku, a wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony co najpóźniej w dniu 14 marca 2002 r., a więc w terminie dwóch tygodni od sporządzenia bilansu. Powtarzanie w tym miejscu ustaleń oraz analizy dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej jest bezcelowe, znajdują się one na kartach 3–4 decyzji z dnia 12 grudnia 2007 r. [...] (karty 55–55 akt administracyjnych). Dokonana ocena bilansu jakiej dokonały organy podatkowe zgodna jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a więc pozostaje pod ochroną art. 191 Ordynacji podatkowej i pozwala na przyjęcie wbrew twierdzeniom skarżącego, że znacznie wcześniej istniały warunki do zgłoszenia wniosku o upadłość, czy wszczęcie postępowania układowego, niż nastąpiło to w rzeczywistości.

4. Zgodnie z art.1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) – a ten akt prawny w niniejszej sprawie winien być analizowany – przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego (§ 1). Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Przesłanka opisana w art. 1 § 2 powołanego rozporządzenia Prezydenta ma charakter przesłanki samodzielnej, zatem ogłoszenie upadłości winno nastąpić nawet wówczas, gdy spółka jeszcze reguluje swoje zobowiązania, ale jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z analizy bilansu spółki "M." jakiej dokonały organy podatkowe wynika, że stan taki zarządowi Spółki stał się wiadomym najpóźniej w dniu 28 lutego 2002 r. – czyli w dniu sporządzenia bilansu. Zgodnie z art. 5 § 2 prawa upadłościowego reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 rozporządzenia, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Zatem do uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej S. K. musiałby wykazać, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w dniu 14 marca 2002 r. Bezspornie skarżący złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego dopiero w dniu 25 czerwca 2002 r.

5. Skarżący powołuje się na szereg rozstrzygnięć jakie zapadły w sprawach cywilnych, w których podstawą żądania był art. 299 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, a w których to sądy powszechne oddaliły powództwa, przyjmując, iż S. K. we właściwym czasie złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego (II Ca 1020/06, II Ca 1476/06 oraz III Ca 351/07). Należało stwierdzić, że prawo podatkowe jest odrębną od prawa cywilnego, czy handlowego gałęzią prawa, a organy podatkowe, ani sąd w tej sprawie nie są związane rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach wskazanych przez pełnomocnika. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że S. K. złożył wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym czasie jest opinia zawarta w aktach sprawy III Ca 351/07 (skarga k. 9 akt sądowych). Otóż ma ona charakter warunkowy, od zdarzeń przyszłych i niepewnych (wyegzekwowanie należności od dłużników, redukcja zobowiązań o 40%, rozłożenie pozostałych na 16 rat płatnych kwartalnie począwszy od stycznia 2004 roku) uzależnia ona dalsze funkcjonowanie "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zapobieżenie ogłoszeniu upadłości. Skoro jednak – jak wykazały to organy podatkowe – warunki do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego istniały co najmniej od dnia sporządzenia bilansu, tj. od dnia 28 lutego 2002 r., okoliczność powołana w skardze nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. K., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a., w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w jej ramach uchylenie zaskarżonej decyzji.
2. 2) zasądzenie na rzecz składającego skargę kasacyjną od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 151. p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a/, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:
2. – oddalenie skargi, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a i chylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której przyjęto w wyroku, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy naruszało ono przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p.,
3. – bezpodstawne uchylenie się od oceny dowodu z opinii biegłego wyznaczonego w postępowaniu o wszczęcie postępowania układowego i tym samym nierozważenie całokształtu okoliczności sprawy,
4. – przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

Nadto, z ostrożności procesowej, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § pkt 1 ppkt a/ Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy przesłanki te nie wystąpiły.

Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, że z ustaleniami oraz wnioskami Sądu I instancji przedstawionymi w skarżonym wyroku nie można się zgodzić. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Sąd I instancji błędnie uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, według którego zgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie.

Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania i uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, na podstawie art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka "M." nie zaprzestała płacenia długów a okoliczności przeciwnej organy podatkowe nie wykazały, ograniczając się wyłącznie do przedstawienia jako podstawy oceny stanu faktycznego bilansu spółki.

Po drugie: Istotą sprawy jest ustalenie czy skarżący złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, czyli czy zaistniała przesłanka odpowiedzialności określona w art. 116 O.p. Przepisy prawa nie wskazują, wprost, co oznacza pojęcie "we właściwym czasie", użyte w art. 116 O.p. Jednakże stanowisko Sądu I instancji, według którego "we właściwym czasie" oznacza "w ciągu 14 dni od daty zamknięcia bilansu", który wykazał stratę bilansową, jest całkowicie niedopuszczalne i prawnie nieuzasadnione.

Z ostrożności procesowej podnoszę, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne, ponieważ dokonał błędnej wykładni, art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a/ ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie jest równoznaczne z niezgłoszeniem ww. wniosku w ciągu 14 dni od dnia sporządzenia bilansu wykazującego stratę bilansową. Treść art. 116 stanowi o podstawie odpowiedzialności posiłkowej członków zarządu spółki może, więc być uznany za normę prawa materialnego.

Sporządzenie bilansu za okres od 1 stycznia 2001 do 28 lutego 2002 r. wykazującego na dzień 28 lutego 2002 r. stratę bilansową nie jest równoznaczne z tym, że z dniem 28 lutego 2002 r., lub okresem wcześniejszym Spółka zaprzestała płacenia długów. Błędny jest zatem wniosek, że do uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa, skarżący musiałby wykazać, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w dniu 14 marca 2002 r. Można zadać pytanie, czy zdaniem Sądu gdyby bilans opracowany był za okres np. do 10 czerwca 2002 r. oznaczałoby to automatycznie wypełnienie przesłanki złożenia wniosku we właściwym czasie.

Co więcej organy nie wyjaśniły kiedy ten bilans został sporządzony i kiedy fizycznie zarząd mógł znaleźć się w jego posiadaniu. Bilans nie był również zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników. Podnoszę, że skarżący "we właściwym czasie" złożył wniosek o ogłoszenie postępowania układowego. Należy wskazać, że kwestia ustalenia desygnatu pojęcia "we właściwym czasie" użytego w art. 116 była już przedmiotem orzecznictwa sądowego.

Postępowanie układowe zostało umorzone w dniu 20 grudzień 2002 r. wobec cofnięcia przez skarżącego wniosku o otwarcie postępowania. Bezpośrednią przyczyną dokonania wspomnianej czynności był brak zgody wierzycieli na zaproponowane propozycje układowe, jak również odmowa realizacji dostaw przez dotychczasowych kontrahentów. W tym samym dniu zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości.

Nadto wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r. w sprawie FSK 1663/04, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Z faktu, iż Sąd wszczął postępowanie w przedmiocie zawarcia układu wynika, że wniosek o jego wszczęcie został zgłoszony we właściwym czasie.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2003 r. w sprawie III SA 2490/01 (M.Podat. 2003/10/40), w którym wskazał, że: "Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu spółki jest złożenie wniosku o jej upadłość we właściwym czasie. Skoro sąd wszczął postępowanie upadłościowe na wniosek spółki i przeprowadził to postępowanie, to organy podatkowe nie mogą tego zignorować. Decydujące są tu ustalenia dokonane przez sąd."

Przy określaniu "właściwego czasu" dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli. Skoro Sąd wydał postanowienie o otwarciu postępowania układowego, a na dzień otwarcia majątek Spółki w zupełności wystarczał na wywiązanie się przez Spółkę z układu, to nie można uznać, że wniosek został złożony w niewłaściwym czasie.

Fakt, iż wniosek został cofnięty, a w jego miejsce zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości wynika tylko i wyłącznie z braku akceptacji propozycji układowych przez wierzycieli, co nie może stanowić przesłanki obciążającej członka zarządu. Okoliczność, iż skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości bezzwłocznie w dniu cofnięcia podania o otwarcie postępowania układowego świadczy o dopełnieniu przez niego obowiązków i aktów staranności ciążących na nim.

W przedmiotowej sprawie WSA w Łodzi nie rozważył, wydając orzeczenie, następujących fundamentalnych okoliczności: Skarżący wykonał wszelkie możliwe czynności mające na celu żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki, łącznie z udzieleniem Spółce pożyczki w kwocie 200 000 zł.

Potwierdziła to opinia biegłego, według której w przypadku wyegzekwowania przez Spółkę swoich należności od dłużników Spółka uzyska środki pieniężne zmniejszające pasywa Spółki do wysokości pozwalającej Spółce zapłacić zobowiązania zgodnie z propozycjami układowymi, które obejmowały spłatę zobowiązań drobnych, redukcję pozostałych zobowiązań o 40% i rozłożenie pozostałych do zapłaty zobowiązań na 16 równych rat kwartalnych od stycznia 2004 r.

W szczególności w październiku 2001 r. dokonał na rzecz Spółki pożyczki w kwocie 200 000 zł, następnie rozpoczął procedurę redukcji etatów, a w czerwcu 2002 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Wniosek ten nie był wnioskiem spóźnionym. Sąd i organy podatkowe niezasadnie pominęły okoliczność, jaką jest opinia zawarta w aktach sprawy III Ca 351/07.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez członka zarządu okoliczności egzoneracyjnych warto przytoczyć orzeczenie z dnia 3 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/GI 708/07 WSA w Gliwicach, według którego gromadzenie materiału dowodowego musi w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy. Opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili.

Wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2079/06 WSA uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeanalizować księgi handlowe lub chociażby sprawozdanie finansowe Spółki, aby wykazać, że Spółka wcześniej zaprzestała płacenia długów, a w konsekwencji zachodziły podstawy do wcześniejszego wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego.

Zdaniem Sądu z powyższych ustaleń wynika, że Spółka utraciła płynność finansową już w 2001 r., w związku z czym wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia 22 czerwca 2002 r. złożony w Sądzie 25 czerwca 2002 r., uznać należy za spóźniony. Utrata płynności finansowej nie oznaczała zaprzestania spłacenia długów.

Podsumowując autor skargi podniósł, że:

1. 1. Organy podatkowe nie wykazały, że spółka "M." zaprzestała płacenia długów, co więcej nie wykazały, że zaprzestanie płacenia długów nastąpiło później aniżeli 14 dni przed złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Sąd I instancji naruszył prawo wnioski te przyjmując i opierając na nich swoje rozstrzygnięcie.
2. 2. Wykazanie w bilansie straty bilansowej nie jest przesłanką ustawową rozpoczęcia terminu do złożenia wniosku o upadłość, nie jest również równoznaczne z zaprzestaniem płacenia długów. Sąd I instancji naruszył prawo przyjmując za podstawę orzeczenia wnioski przeciwne i opierając na nich swoje rozstrzygnięcie.
3. 3. W świetle powołanych wyżej orzeczeń S. K. wykazał, że zgłosił we właściwym czasie wpierw wniosek o wszczęcie postępowania układowego a potem wniosek o ogłoszenie upadłości.
4. 4. W związku z powyższym niezasadne jest przyjęcie wniosku, że wykazanie przez bilans straty jest równoznaczny z zaprzestaniem płacenia długów. Przesłanką do ogłoszenia upadłości jest nie przewyższająca połowę kapitału zakładowego strata bilansowa, ale fakt rzeczywistego zaprzestania płacenia długów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z będącym podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (przepisem prawa materialnego):

"Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością... odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże (podk. NSA), że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wykaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa".

Z przytoczonego przepisu wynikało, że do stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe konieczne było nie tylko wystąpienie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych oraz ich powstanie w czasie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Jak wynikało z konstrukcji przepisu to "wykazanie" wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należało do członka zarządu spółki.

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) toczy się na zasadach uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe ustalają bowiem kiedy powstały zaległości podatkowe i czy możliwe było ich wyegzekwowanie od spółki oraz oceniają przedstawione przez członka zarządu dowody i okoliczności przemawiające za jego "uwolnieniem" od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Takie postępowanie w rozpoznawanej sprawie było przeprowadzone; WSA – skarżonym wyrokiem – uznał je za mieszczące się w granicach prawa.

Zgodnie z: art. 122 Ordynacji podatkowej: "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", art. 191: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

Skarżący nie wykazał, aby ocena stanu faktycznego sprawy i wyprowadzone z niej wnioski została dokonana – w postępowaniu podatkowym – w taki sposób, że mogło to wywrzeć istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, co obligowałoby Wojewódzki Sąd Administracyjny do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... W istocie skarżący nie odniósł się w tym zakresie do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skarżonego wyroku, chociaż to ten konkretny wyrok był przedmiotem zaskarżenia (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...).

Skarżący nie współpracował z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, który sam zadeklarował jako uwalniający go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W takiej sytuacji organ musiał wykorzystać te dowody, które były mu dostępne. W rozpoznawanej sprawie był to bilans Spółki. Wskazana data 14 marca 2002 r. to "ostatni" możliwy do określenia termin do zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości, zważywszy że Spółka utraciła płynność finansową już w trakcie 2001 r.

Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe. Okoliczność, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów stała się wiadomym członkom jej zarządu najpóźniej w dniu sporządzenia bilansu za 2001 r.

Zgodnie z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 tego rozporządzenia jest obowiązany zgłosić wniosek o pudlość w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Przepis ten nie został zastosowany mechanicznie, a dopiero po ponownym rozważeniu przez organy podatkowe całokształtu okoliczności sprawy, a to w związku z wyrokiem WSA w Łodzi z 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2079/06, który – na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu... wiązał te organy wskazaniami co do "dalszego postępowania".

Oceniając, w ramach zakreślonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, WSA odniósł się do opinii biegłego wyznaczonego w postępowaniu o wszczęciu postępowania układowego – vide ostatnia strona uzasadnienia wyroku.

Art. 187 Ordynacji podatkowej składał się z kilku jednostek redakcyjnych; wskazanie przepisu naruszonego przez organy podatkowe w stopniu wyczerpującym przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., czego miał nie dostrzec WSA, należało do skarżącego, a nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu...).

Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał; autor skargi nie wskazał braków, które uniemożliwiałyby mu właściwą obronę interesów mocodawcy w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności; spośród wskazanych w art. 183 § 2 nie wystąpiła.

Ze wskazanych powodów Sąd, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.