Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1425/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.
I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 29 maja 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 3.418.486,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka w roku 2007 zaniżyła przychody o kwotę 3.762.500,00 zł., stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z kwoty 62.500.000,00 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 114.463,76 zł. z tytułu zaliczenia do nich wartości wynagrodzeń dotyczących roku 2006, a zaliczonych powtórnie w roku 2007 do kosztów uzyskania przychodów.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie przychodu w wysokości 3.762.500 zł stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 10.000.000 zł do kwoty 72.500.000 zł, tj. o kwotę 62.500.000 zł, nastąpiło w dniu 31 lipca 2009 r., tj. z chwilą dokonania przez sąd stosownego wpisu do rejestru. Wprawdzie uchwała nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000 zł do kwoty 72.500.000 zł, tj. o kwotę 62.500.000 zł, podjęta została w dniu 23 listopada 2006 r., jednak podjęcie uchwały nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie zmiany aktu założycielskiego Spółki, wywołane uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 62.500.000 zł, nastąpiło w dniu 27 maja 2009 r., zaś zgłoszenie przez spółkę do sądu zmian objętych wskazanymi uchwałami nastąpiło w dniu 30 czerwca 2009 r. Spółka w uchwale nr 1 z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki, stwierdziła m.in., że uchwała nr 3 z dnia 23 listopada 2006r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki wymaga ponownego podjęcia ze względu na brzmienie art. 256 § 3 w zw. z art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako K.s.h.).
Nie może więc budzić wątpliwości, że do podwyższenia kapitału zakładowego w wymienionym zakresie doszło z dniem 31 maja 2009 r., tj. w dacie wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy w sprawie zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki. Wobec faktu, iż w dniu 23 listopada 2006 r. podjęta została uchwała nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 62.500.000,00zł, a więc wyższą niż określona w uchwale nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie uchylenia dotychczasowej treści aktu założycielskiego spółki i przyjęcia nowej treści, gdzie w § 7 określono, że w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r. wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy bez zmiany niniejszego aktu założycielskiego do kwoty 50.000.000 zł, obowiązkiem spółki było dokonanie zmiany aktu założycielskiego poprzez jego zgłoszenie do sądu w terminie 6 miesięcy. Jeżeli bowiem podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.
Jakkolwiek spółka w dniu 23 listopada 2006 r. podjęła uchwałę nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000 zł do kwoty 72.500.000 zł, to jednak nie doszło do jej zgłoszenia. Dopiero po ponownym podjęciu uchwały nr 1 z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki (w brzmieniu identycznym z uchwałą nr 2 z dnia 23 listopada 2006 r.), doszło w dniu 30 czerwca 2009 r. do jej zgłoszenia do sądu i wydania przez sąd w dniu 31 lipca 2009 r. postanowienia w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kwoty 72.500.000 zł. W dniu 27 maja 2009 r. sporządzono oświadczenie o objęciu udziałów (akt notarialny Rep. A nr [...]). Podwyższenie kapitału zakładowego, niezależnie od tego, w jakim następuje trybie, jest skuteczne dopiero z chwilą dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis ma bowiem charakter prawotwórczy (konstytutywny).
W wyniku zaistnienia powyższych zdarzeń, w ocenie organu drugiej instancji, w 2007 r. Spółka korzystała ze środków pieniężnych w kwocie 62.500.000 zł nieodpłatnie. Skoro Spółka nie dopełniła obowiązków wiążących się z kwestią podwyższenia kapitału w ustawowym terminie, środki te znajdowały się w jej dyspozycji bez tytułu. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), przychody Spółki powinny zostać zwiększone o przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych w kwocie 62.500.000 zł, wpłaconych przez udziałowca w listopadzie 2006 r. w związku z podjęciem uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany aktu założycielskiego, a które nie zostały zgłoszone do KRS.
I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 169, art. 256 § 3 K.s.h. poprzez przyjęcie, że w związku z otrzymaniem środków na podwyższenie kapitału zakładowego, uzyskała nieodpłatne świadczenie,
- - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w 2006 r. oraz niedokonaniu w terminie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS uchwały o zmianie aktu założycielskiego z 2006 r., podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie było skuteczne do łącznej kwoty 50.000.000 zł.,
- - art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niewłaściwym określeniem podstaw opodatkowania otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego.
I.4.W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd, powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące kwestii nieodpłatnych świadczeń, zgodził się z organami podatkowymi, że skarżąca Spółka w 2007 r. korzystała nieodpłatnie ze środków przekazanych przez udziałowca w 2006 r. na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Pomimo bowiem podjęcia w dniu 23 listopada 2006 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i uchwały o zmianie aktu założycielskiego spółki, zgłoszenie zmiany aktu założycielskiego nie zostało dokonane w terminie 6 miesięcy do KRS, co skutkowało wygaśnięciem tej ostatniej. Zmiana ta została zgłoszona dopiero w dniu 30 czerwca 2009 r. na mocy ponownej uchwały z dnia 27 maja 2009 r., zmieniającej akt założycielski Spółki. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało ujawnione w KRS dopiero w 2009 r. Ta ostatnia okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny w sferze podatkowej skutków dysponowania przez skarżącą Spółkę kwoty na podwyższenie kapitału w 2007 r. Stosownie bowiem do uchwały z dnia 3 listopada 2004 r. kapitał zakładowy spółki wynosi 10.000.000 zł, a wspólnicy w terminie do 1 grudnia 2030 r. mogą podwyższać kapitał zakładowy bez zmiany aktu założycielskiego do kwoty 50.000.000 zł. Tymczasem na podstawie uchwały nr 2 z dnia 23 listopada 2006 r. podwyższenie tego kapitału następowało do kwoty 72.500.000 zł, tj. o kwotę 62.500.000 zł, a więc w kwocie wyższej niż to wynikało z uchwały z dnia 3 listopada 2004 r. Okoliczność ta skutkowała koniecznością zmiany aktu założycielskiego.
Z powyższego wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki mogło nastąpić w dwojaki sposób, a mianowicie po pierwsze, poprzez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie nie przekraczającej wysokości kapitału zakładowego określonej aktem założycielskim i bez konieczności zmiany aktu założycielskiego spółki; po drugie zaś, poprzez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie przekraczającej wysokość dotychczasowego kapitału zakładowego i zmianę aktu założycielskiego spółki. W razie niedokonania zgłoszenia do KRS zmiany aktu założycielskiego poprzez podwyższenie kapitału w terminie 6 miesięcy, a tak było w tej sprawie, uchwała o zmianie aktu założycielskiego traci swoją moc. Wniosek taki wynika z art. 257 K.s.h. Stosownie do tego przepisu jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki (§ 1).
Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Odpowiednio stosowany przepis § 2 art. 260 K.s.h. stanowi z kolei, że nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia. Na mocy art. 255 § 1 K.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Skoro zatem w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału nastąpiło – co nie budzi wątpliwości i nie jest sporne między stronami - w sposób określony w art. 257 § 1 K.s.h. (poprzez zmianę umowy spółki), to w konsekwencji do podwyższenia tego miał zastosowanie tryb zmiany umowy spółki, w tym wskazane w zarzucie skargi przepisy art. 169, art. 256 § 3 i art. 262 § 1 K.s.h.
Stosownie zaś do art. 169 K.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Zgodnie z art. 256 § 3 K.s.h. do zarejestrowania zmiany umowy spółki stosuje się odpowiednio przepisy art. 164 § 3, art. 165, art. 169, art. 171 i art. 172. Na mocy art. 262 § 1 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Pominięty przez Spółkę przepis art. 262 § 3 K.s.h. stanowi z kolei, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Z powyższych przepisów wynika, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 169 K.s.h. w odniesieniu do zmiany umowy spółki, obejmującej też podwyższenie kapitału zakładowego, polegać będzie na tym, że w razie uchybienia temu terminowi wszelkie zmiany dokonane w umowie spółki tracą swą prawną skuteczność, przy czym termin sześciomiesięczny dotyczy złożenia wniosku, a nie rozstrzygnięcia przez sąd czy też uprawomocnienia się postanowienia.
Skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują zatem z chwilą jego rejestracji, zarówno w stosunku do osób trzecich jak i do spółki. W celu spełnienia ustawowych wymagań nie wystarczy powzięcie przez wspólników odpowiednich uchwał, jak to miało miejsce w tej sprawie. Mając na względzie treść art. 255 § 1 oraz art. 262 § 4 K.s.h. zmiana umowy spółki oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ma charakter konstytutywny. Wykonanie postanowień uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki i dokonanie ich rejestracji w KRS skutkowało powstaniem stanu faktycznego, z którym przepisy prawa podatkowego łączą skutki podatkowe. Nie ma zatem racji Spółka, twierdząc, że w przepisach brak jest podstawy do ujawniania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego.
Sąd nie zgodził się także ze Spółką, że punktem odniesienia dla oceny momentu pozwalającego na ustalenie momentu nieodpłatnego świadczenia jest uchwała z dnia 23 listopada 2006 r. o podwyższeniu kapitału i od tego momentu środki są objęte wyłączeniem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie sposób przyjąć, że uchwała z dnia 27 maja 2009 r. o zmianie aktu założycielskiego konwaliduje brak zgłoszenia do KRS zmian aktu założycielskiego na podstawie uchwały z dnia 23 listopada 2009 r. Wpis ten – wobec wygaśnięcia uchwały z dnia 23 listopada 2006 r. - został bowiem podjęty na podstawie kolejnej uchwały. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, że oświadczenie udziałowca o objęciu udziałów w związku z podwyższeniem, zostało złożone w dniu 27 maja 2009 r., nie zaś w listopadzie 2006 r., co mogłoby wskazywać na objęcie udziałów w tym właśnie momencie. Oznacza to, że w 2007 r. Spółka korzystała nieodpłatnie że środków otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, a ekwiwalentność świadczeń następuje dopiero po dokonaniu rejestracji aktu założycielskiego ze skutkiem od daty podjęcia uchwały o zmianie tego aktu.
Ponadto Sąd uznał, że prawidłowo organ dokonał wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, tj. odsetek od kwoty 62.500.000 zł, skoro określając średnioroczne oprocentowanie usług finansowych w wysokości 6,02% organ oparł się na danych otrzymanych z banków komercyjnych, z których usług skarżąca spółka korzystała, tj. z B. [...] SA, R. [...], M. [...], B.P. [...] SA.
- II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:
- 1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi;
- - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego nie znajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zgodnie z którym po stronie Spółki wystąpiło nieodpłatne świadczenie
- 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż kwota przekazana przez udziałowca Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego, mogła w okolicznościach niniejszej sprawy stanowić nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód na gruncie u.p.d.o.p.;
- - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z 2006 r. oraz niedokonaniu w terminie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS uchwały o zmianie aktu założycielskiego z 2006 r., podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie było skuteczne do kwoty łącznej 50.000.000 zł.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w ty kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie,
W pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła chronologię istotnych zdarzeń, składających się na stan faktyczny sprawy, które uznała za istotne dla jej rozstrzygnięcia. I tak, podała że:
- - zgodnie z uchwałą spółki z dnia 3 listopada 2004 r., w terminie do dnia 1 grudnia 2030 r. wspólnicy mogli podwyższyć kapitał zakładowy, bez zmiany aktu założycielskiego, do kwoty 50.000.00,00 zł,
- - w dniu 23 listopada 2006 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwały: nr 2 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i uchwałę nr 3 o zmianie aktu założycielskiego spółki,
- - w dniach 29 i 30 listopada 2006 r. jedyny wspólnik spółki dokonał wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego w łącznej kwocie 62500000,00 zł,
- - dnia 27 maja 2009 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło nową uchwałę o zmianie aktu założycielskiego, a wspólnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
- - dnia 30 czerwca 2009 r. spółka złożyła wniosek do KRS w zakresie rejestracji zmiany danych spółki, w tym o zmianę kapitału zakładowego,
- - rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiła w dniu 31 lipca 2009 r.
Podkreślić należy, że przywołane fakty są zgodne z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. Dodać zaś należy, że zarzutami kasacyjnymi nie jest także zwalczane oparcie się przez Sąd I instancji na okolicznościach, że konieczność podjęcia wymienionej wyżej nowej uchwały (nr 1 z dnia 27 maja 2009 r.) o zmianie aktu założycielskiego wywołana była niezgłoszeniem do sądu uchwały nr 3 w tym przedmiocie z dnia 23 listopada 2006 r. oraz że ujawnienie w rejestrze zmiany aktu założycielskiego nastąpiło na podstawie uchwały z dnia 27 maja 2009 r.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim, czy w przedstawionych okolicznościach dokonanie wpłaty przez udziałowca w listopadzie 2006 r. i umożliwienie stronie skarżącej korzystania z wpłaconych środków pieniężnych może być uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności w świetle art. 12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na (...) powiększenie kapitału zakładowego.
W związku z powyższym podnieść należy, że wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. określa umowa spółki (akt założycielski – por.: art.4 § 2 K.s.h.) i wysokość ta podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego (art.157 § 1 pkt 3 i art.166 § 1 pkt 3 K.s.h.), a zgłoszeniu do sądu rejestrowego podlega również zmiana umowy spółki (art.256 § 1 K.s.h.) oraz podwyższenie kapitału zakładowego (art.262 § 1 K.s.h.). Przy tym, wpisy w tych przedmiotach mają charakter konstytutywny (art.255 § 1 i art.262 § 4 K.s.h.), a niezgłoszenie do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki w terminie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o tej zmianie powoduje, że uchwała ta nie wywołuje skutków prawnych (art.256 § 3 w związku z art.169 K.s.h.).
Zgodnie z przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. może nastąpić albo poprzez zmianę umowy spółki (aktu założycielskiego) albo poprzez samo podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Art. 257 § 1 K.s.h. stanowi w tym zakresie, że jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i terminu podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.
Zatem, aby mogło nastąpić skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki, musi być ono dokonane na mocy dotychczasowych postanowień tej umowy, z których wynika maksymalna wysokość podwyższenia i jego termin. Oznacza to w szczególności, że treść uchwały podejmowanej na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki musi mieścić się w granicach wyznaczonych przez te postanowienia. W stanie niniejszej sprawy, w odniesieniu do uchwały nr 2 z dnia 23 listopada 2006 r. (o podwyższeniu kapitału zakładowego) sytuacja taka nie miała miejsca, uchwała ta bowiem nie tylko nie odwoływała się do dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, ale – jak wskazano wyżej – przewidując podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 62.500.000,00 zł, tj. do kwoty 72.500.000,00 zł, wykraczała poza ramy dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, które dopuszczały podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki jedynie do kwoty 50.000.000,00 zł. Wobec tego, przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego nie mogło być uznane za dokonane na podstawie umocowania wynikającego z dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, lecz wymagało ono dla swej skuteczności zmiany umowy spółki, co trafnie przyjął Sąd I instancji (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "... Okoliczność ta skutkowała koniecznością zmiany aktu założycielskiego.").
Podkreślić ponadto należy, że w stanie sprawy strona skarżąca nie zgłosiła do sądu rejestrowego, jak tego wymaga art.262 § 1 K.s.h., podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 50.000.000,00 zł na mocy uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r. oraz postanowień aktu założycielskiego według jego treści z dnia 3.11.2004 r., nie wystąpił zatem w tym zakresie skutek, o którym mowa w art.262 § 4 K.s.h.
W świetle powyższego, jako nietrafny należy ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art.2 K.s.h. i art.58 § 3 K.c.
Jak wskazano wyżej, w dniu 23 listopada 2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego strony skarżącej o kwotę 62.500.000,00 zł wymagało zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego). Ponieważ jednak do zmiany tej nie doszło, gdyż uchwała nr 3 z dnia 23.11.2006 r. (o zmianie aktu założycielskiego) nie została zgłoszona do sądu rejestrowego, podjęta w tym dniu uchwała nr 2 (o podwyższeniu kapitału zakładowego) nie mogła odnieść skutku, tj. nie mogła spowodować podwyższenia kapitału zakładowego.
Dodać należy, że w stanie sprawy uchwała nr 2 z dnia 23 listopada 2006 r. nie stała się podstawą ujawnienia przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca zgłosiła do sądu rejestrowego, stosownie do art.256 § 1 K.s.h., zmianę aktu założycielskiego objętą treścią uchwały nr 1 z dnia 27.05.2009 r., dotyczącą w szczególności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000,00 zł do kwoty 72.500.000,00 zł, i na podstawie tej uchwały, nie zaś - jak twierdzi skarżąca - uchwały nr 2 z dnia 23 listopada.2006 r., postanowieniem z dnia 31 lipca 2009 r. sąd rejestrowy dokonał rejestracji zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki w KRS (por.: art.256 § 1 - 3 w związku z art.255 § 1 K.s.h. oraz art.262 § 4 K.s.h.).
W konsekwencji do czasu podjęcia uchwały nr 1 z dnia 27 maja 2009 r., która stała się podstawą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, wpłacone przez udziałowca w dniach 29 i 30 listopada 2006 r. środki pieniężne (w kwocie 62.500.000,00 zł) nie mogły być traktowane jako otrzymane (przez skarżącą) na powiększenie kapitału zakładowego w rozumieniu art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu I instancji, że jako środki pieniężne otrzymane przez podatnika na powiększenie kapitału zakładowego mogą być uznane tylko środki wpłacone przez udziałowca na podstawie uchwały, której zgłoszenie do sądu rejestrowego zgodnie z art. 262 § 1 lub art. 256 § 1 K.s.h. wywołało skutek, o którym mowa w art.262 § 4 lub art.255 § 1 in fine w związku z art.256 § 2 i art.166 § 1 pkt 3 K.s.h.
Wbrew poglądowi przedstawionemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powyższenie oznacza, że przekazanie środków na powiększenie kapitału zakładowego przed dokonaniem rejestracji w KRS powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia. Chodzi jednak o to, aby środki były przekazane rzeczywiście na podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem – w realizacji uchwały, która do tego podwyższenia doprowadzi. Dla przedstawionej wyżej oceny nie ma też znaczenia podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że w związku z podjęciem uchwały nr 1 z dnia 27.05.2009 r. i objęciem nowych udziałów udziałowiec nie dokonał ponownej wpłaty środków na powiększenie kapitału zakładowego. Środki pieniężne, o których mowa, pozostawały już wcześniej w posiadaniu skarżącej, zaksięgowane przez nią jako kapitał zapasowy, i po upływie terminu, wynikającego z art.169 (w związku z art.256 § 3) K.s.h., do zgłoszenia sądowi rejestrowemu zmiany aktu założycielskiego uchwałą nr 3 z dnia 23 listopada 2006 r., nie zostały udziałowcowi zwrócone.
Skarżąca nie ma również racji twierdząc, że wypłata przez nią udziałowcowi dywidendy stanowi świadczenie ekwiwalentne w stosunku do możliwości korzystania z przekazanych jej przez tego udziałowca w dniach 29 i 30 listopada 2006 r. środków pieniężnych, co wyłącza przyjęcie, że uzyskała ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dywidenda przysługuje wspólnikom z tytułu posiadania udziałów w spółce (por.: art. 193 § 1 K.s.h.), może być więc traktowana jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesienie wkładu majątkowego na kapitał zakładowy (por.: art. 152 K.s.h.), nie jest zaś ekwiwalentem udostępnienia spółce innych środków. Trafnie przy tym Sąd I instancji wyjaśnił, że wysokość dywidendy wypłaconej przez skarżącą jej jedynemu udziałowcowi była pochodną posiadania przez udziałowca 100 % udziałów w kapitale zakładowym, niezależnie od liczby lub nominalnej wartości tych udziałów, oraz kwoty zysku przeznaczonego do podziału (por.: ar.191 § 1 i 3 K.s.h.).
Wprawdzie korzystanie za środków pieniężnych przekazanych przez udziałowca, o których mowa wyżej, mogło wpłynąć na zwiększenie kwoty osiągniętego przez stronę skarżącą zysku, nie czyni to jednak dywidendy wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków. Zauważyć należy, że taki sam skutek ekonomiczny (możliwość osiągnięcia większego zysku) mogło mieć skorzystanie przez skarżącą ze środków pochodzących, na przykład, z pożyczki lub kredytu. Wobec powyższego, nie może być uznany za usprawiedliwiony także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wywodzone z tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż skarżąca nie wykazała faktu otrzymania dywidendy. Prawdą wprawdzie jest, jak to wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie skarżąca nie powoływała się na otrzymanie dywidendy, natomiast jako istotną okoliczność powoływała wypłacenie przez siebie dywidendy na rzecz udziałowca, co w toku postępowania podatkowego nie było kwestionowane, Sąd I instancji naruszył zatem art.133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. Jednakże uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., w tym w związku z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por.: art.174 pkt 2 P.p.s.a.). Wbrew stwierdzeniu skarżącej, podanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez bliższego uzasadnienia, zaskarżony wyrok poddaje się w całości kontroli instancyjnej, jego uzasadnienie dowodzi, że Sąd I instancji rozważył wszystkie aspekty faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o których mowa wyżej, zaś w odniesieniu do twierdzeń skarżącej w przedmiocie dywidendy i jej ekwiwalentnego znaczenia prawidłowo co do zasady wyjaśnił, że ma ona związek z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym, a nie z umożliwieniem spółce korzystania z innych środków pieniężnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).