Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2191/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 104/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2007 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

2. Powyższą decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 września 2007 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w łącznej kwocie 12.738,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.887,40 zł.

3. We wniosku z dnia 20 czerwca 2006 roku B. K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 - 2004 oraz o umorzenie odsetek od tych zaległości podatkowych. W toku prowadzonego postępowania, skarżąca pismem z dnia 16 lutego 2007 roku sprecyzowała swoje żądania wnosząc ostatecznie o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych.

Podatniczka wskazała w uzasadnieniu, iż zaległość podatkowa powstała, gdyż w 2001 roku doznała zawału serca, w wyniku czego zaniedbała prowadzenie dokumentacji i rozliczeń. Na zaniedbania te wpłynęła również śmierć męża, które to wydarzenie spowodowało załamanie psychiczne.

Organ ustalił, iż skarżąca w okresie od dnia 23 listopada 1983 roku do dnia 31 maja 2005 roku prowadziła działalność gospodarczą. Skarżąca utrzymuje się z emerytury, której wysokość w lutym 2007 roku wynosiła około 789 złotych miesięcznie, z której potrącano miesięcznie kwotę 310 złotych, gdyż z uwagi na zaległości podatkowe i składkowe w ZUS toczyło się przeciwko podatniczce postępowanie egzekucyjne. Ponadto B. K. spłacała kredyt hipoteczny zaciągnięty w 1998 roku, którego miesięczna rata wynosiła 450 złotych. Nadto skarżąca uiszczała podatek od nieruchomości w wysokości 300 złotych rocznie. Miesięczne wydatki związane z wyżywieniem wynosiły około 300 złotych, kosztami leczenia - 200 złotych miesięcznie, a wydatki związane z ubezpieczeniem nieruchomości i rzeczy ruchomych - 300 złotych rocznie. Organ powołał się w decyzji na sytuację majątkową strony wskazując, że jest ona współwłaścicielką nieruchomości położonej w S. przy ul. M. o powierzchni 0,80 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 98,81 m2, w którym zamieszkuje córka z rodziną oraz budynku gospodarczego o powierzchni około 130 m2, w którym mieszka skarżąca.

Jest również właścicielką działki o powierzchni 1,41 ha położonej we wsi G., zakwalifikowanej jako nieużytki. W złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005 rok skarżąca wykazała dochód z wynagrodzeń ze stosunku pracy w wysokości 5.233,08 złotych, dochód z emerytury - 4.632,36 złotych oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 7.365,06 złotych. Natomiast ze złożonego przez płatnika ZUS rozliczenia PIT-40A za 2006 rok wynikało, iż skarżąca uzyskała dochód z tytułu emerytury w wysokości 9.442,32 złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zabezpieczenia należnych budżetowi podatków poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność podatniczki. W dniu 16 lutego 2007 roku skarżąca posiadała zaległości w podatku VAT za lata 2000 - 2005 w łącznej wysokości 15.900,79 złotych wraz z odsetkami za zwłokę - 9.837 złotych. Na wskazane zaległości podatkowe wystawione zostały tytuły wykonawcze, które następnie skierowano do egzekucji administracyjnej.

Na zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1999 - 2000 wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księgach wieczystych, prowadzonych przez Sąd Rejonowy w B. Podatniczka posiada również zaległości w ZUS w opłatach składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 90.166,06 złotych wraz z odsetkami wynoszącymi 41.688 złotych, na które również zostały wystawione tytuły wykonawcze. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2006 roku Sąd Rejonowy w B. Wydział I Cywilny wyznaczył Komornika Sądowego do łącznego prowadzenia wskazanych egzekucji.

Po analizie zebranych informacji organ pierwszej instancji stwierdził, że obecna sytuacja podatniczki jest niewątpliwie trudna, jednakże nie uzasadnia ona zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Gdyby bowiem, jako miarodajną w tego rodzaju sprawach przyjąć trudną sytuację finansową, to z instytucji ulgi podatkowej należałoby uczynić szeroko stosowany środek. W ocenie organu, uwzględnienie rozpatrywanego wniosku byłoby akceptacją organów podatkowych dla niestosowania się przez podatniczkę do przepisów podatkowych, a ponadto naruszałoby konstytucyjna zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 5 grudnia 2007 roku utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na własny rachunek ponosi podatnik, który tę działalność prowadzi. Wskazał, że problemy zdrowotne podatniczki, na które powołała się w toku postępowania, trwają co najmniej od 1992 roku, a zatem nie są okolicznością nagłą, której skarżąca nie mogła uwzględnić w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu sytuacja skarżącej jest trudna, jednakże posiada ona majątek w postaci np. nieruchomości nie mając innych osób na utrzymaniu.

W związku z tym umorzenie zaległości podatkowych w opisywanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, bowiem wielu podatników znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej lub materialnej reguluje ciążące na nich zobowiązania podatkowe. Umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w opisanym przypadku oznaczałoby przerzucenie na społeczeństwo skutków naruszenia przepisów podatkowych.

4. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając, że naruszono art. 67a § 1 pkt. 3, art. 178 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 164 O.p

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, iż dalsze egzekwowanie zaległych kwot przy jej trudnej sytuacji materialnej zagraża jej egzystencji i może doprowadzić ją do skrajnego ubóstwa. W ocenie skarżącej jej sytuacja materialna jest podstawą do zastosowania wnioskowanej ulgi, do czego z kolei obliguje treść art. 67a § 1 pkt. 3 O.p Ponadto wskazała, że organ skupił się przede wszystkim na uzasadnieniu ważnego interesu organów podatkowych, pomijając wystąpienie ważnego interesu podatnika.

1. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
2. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił.

Sąd wywiódł, że decyzja wydana oparciu o przepis art., 67 § 1 O.p. daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 O.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po dokonaniu analizy akt postępowania Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej podatniczki. Także ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p.

Sąd podkreślił, że ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 O.p. Ponadto wskazano na unormowanie zawarte w art. 84 Konstytucji RP, który określa zasadę powszechności opodatkowania. Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy.

1. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:
2. a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą rażącym naruszeniem przepisów prawa i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej z uwagi na brak istnienia po stronie skarżącej ważnego interesu podatnika, a także uznanie prymatu interesu publicznego nad ważnym interesem strony;
3. b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą rażącym naruszeniem przepisów prawa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na zaaprobowaniu oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, iż ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz jego ocena są prawidłowe i wystarczające.

Skarżąca wobec powyższego wniosła o:

1. a) rozpoznanie skargi kasacyjnej;
2. b) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
3. c) zwolnienie skarżącej od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych;
4. d) rozważenie, czy w sprawie nie zachodzi konieczność rozpatrzenia istotnego zagadnienia prawnego, polegającego na ustaleniu właściwej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a w szczególności udzielenie odpowiedzi, czy konstrukcja uznania administracyjnego sformułowana w tym przepisie w przypadku stwierdzenia ważnego interesu podatnika uzasadnia decyzję odmowną w sprawie zastosowania ulgi płatniczej w podatku, oraz czy norma sformułowana w tym przepisie nie stwarza domniemania pozytywnego załatwienia sprawy, od którego można odstąpić tylko wówczas, gdy takie załatwienie sprawy w sposób oczywisty kolidowałoby z interesem publicznym lub przekraczałoby możliwości organu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że WSA bezkompromisowo zaaprobował rozstrzygnięcie organu podatkowego w kwestii dokonania oceny okoliczności faktycznych sprawy. Stanowisko Sądu sprowadza się do ogólnej konkluzji, że nie przekonywają go argumenty i fakty podniesione przez skarżącą. W ocenie skarżącej WSA nie zwrócił uwagi na fakt, że organy podatkowe w toku całego postępowania nie wykazały w sposób jednoznaczny i przekonujący nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. W szczególności bowiem uznaniowe decyzje odmowne dla podatnika powinny być przekonywująco i jasno uargumentowane. Skarżąca stoi na stanowisku, że zasadą powinno być pozytywne załatwienie spraw opartych na uznaniu administracyjnym, chyba że sprzeciwia się temu interes ogólny, co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane.

1. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazała na naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p., czyli przepisów stosowanych w postępowaniu administracyjnym (a nie sądowym), które zobowiązują organy prowadzące postępowanie do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy i jego wszechstronnej oceny.

Skarżąca nie wskazała na przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie wyjaśniła ponadto na czym konkretnie polegały uchybienia procesowe w postępowaniu administracyjnym, jakich okoliczności nie wyjaśniono, a jakich nie wzięto pod uwagę przy orzekaniu.

Należy zatem stwierdzić, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) ani nie została prawidłowo zredagowana, ani też uzasadniona w sposób pozwalający na jej merytoryczną ocenę.

Należy przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji przytoczono szczegółowo jakich zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę dotyczył wniosek strony, czym skarżąca motywowała wniosek o umorzenie tych należności oraz przytoczono szczegółowo okoliczności dotyczące bieżącej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej, jak również dane dotyczące postępowania egzekucyjnego.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zwrócił uwagę na to, że decyzja podejmowana w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych – na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (Sąd omyłkowo wskazał na art. 67 § 1 nieobowiązujący już od 1 września 2005 r.) – ma charakter uznaniowy. Zatem w kompetencji organu uprawnionego do załatwienia sprawy jest ocena, czy w konkretnej sprawie zachodzą określone we wskazanym przepisie przesłanki do zastosowania tej nadzwyczajnej instytucji.

W myśl art. 67a § 1 pkt O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika (z zastrzeżeniem art. 67b O.p. nie mającego zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Skarżąca zarzuca, że organ naruszył granice swobodnej oceny dowodów nie rozważając wyczerpująco okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku o umorzenie, świadczących o uzasadnionym interesie podatnika, tj. bardzo trudnej bieżącej sytuacji finansowej, która uniemożliwia skarżącej wywiązanie się z obowiązku spłaty zaległości podatkowych oraz okolicznościami życiowymi (choroba podatniczki, śmierć męża), które przyczyniły się do powstania zaległości oraz interesu publicznego, który polega na zapewnieniu dochodów budżetowych z tytułu należnych podatków.

Sąd uznał, że niedopuszczalne jest w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji wkraczanie w samą ocenę okoliczności sprawy, dokonaną przez uprawniony organ, jeśli ocena ta oparta jest o całokształt okoliczności sprawy i wyjaśnia przesłanki, którymi kierował się organ wydając określoną decyzję.

Zdaniem skarżącej takie stanowisko Sądu świadczy zarazem o błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem dowodzi o przyznaniu prymatu interesowi publicznemu, podczas gdy z treści przepisu wynika, iż równie ważną przyczyną umorzenia zaległości może być ważny interes podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna była argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że bieżąca sytuacja majątkowa nie może przesądzać o uznaniu, że zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu ciążących na nim zaległości. Wprawdzie organ ocenia konkretną sprawę, ale musi uwzględnić przy jej załatwianiu całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Z zestawienia zaległości wynika, że skarżąca przez okres kilku lat (1999-2004) prowadziła działalność gospodarczą, nie regulowała na bieżąco ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Taka postawa nie da się pogodzić z interesem publicznym i wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem każdego podatnika ponoszenia ciężarów podatkowych. Kilkuletnie zaległości dowodzą, iż nie są one wynikiem nadzwyczajnych okoliczności, skoro skarżąca mimo problemów rodzinnych i zdrowotnych kontynuowała działalność gospodarczą i osiągała przychody podlegające opodatkowaniu.

Zasadnie zatem podkreślono w decyzji, że umorzenie zaległości byłoby premiowaniem nagannych zachowań podatniczki.

Niemożność wyegzekwowania zaległych podatków może ewentualnie skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, czy też wygaśnięciem zobowiązań wskutek przedawnienia (poza ewentualnością ich egzekwowania z przedmiotu hipoteki), nie dowodzi jednak sama w sobie, że interes podatnika przemawia za wygaśnięciem zaległości wskutek ich umorzenia.

Z tych względów skargę kasacyjną, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu na rzecz pełnomocnika skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. Na podstawie art. 204 P.p.s.a. zasądzono koszty postępowania na rzecz organu.