Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1573/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 24 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 9 sierpnia 2012 r. zmienił własną decyzję z 13 kwietnia 2012 r. ten sposób, że określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 122.032,- zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 1.950,00 zł od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. Decyzję z 9 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stosownie do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 13 lipca 2012 r. o zwrocie spraw w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę 813.460,00 zł poprzez zaliczenie do tej kategorii wydatków na zakup usług budowlanych i elektrycznych od B., J.S. i A. S., udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także zawyżenie przychodów o kwotę 709.000,- zł z tytułu odsprzedaży tych usług budowlanych i elektrycznych Spółce z o.o. K. Strona zaniżyła także osiągnięty przychód o kwotę 427.980,- zł otrzymaną z tytułu części zakwestionowanych transakcji sprzedaży w 2009 r. od K. Sp. z o.o.
W odwołaniu z 22 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nieuznania za przychody kwoty 709.000,- zł i nie zaliczenia w ciężar kosztów kwoty 813.460,00 zł oraz o wyłączenie z przychodów kwoty 437.980,00 zł stanowiącej zapłatę za zakwestionowane faktury przychodowe, zarzucając naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Decyzją z 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 102.731,- zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.950,- zł od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowodowy sprawy stanowił podstawę do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez Z., J. S., i A.S. Organ zasadnie zweryfikował w zaskarżonej decyzji wartość wskazanych na fakturach "odsprzedanych" usług o kwotę 709 000 zł. Skoro B. nie kupiły spornych usług, to nie wykonując ich samodzielnie z powodu braku możliwości i środków pracy, nie mogły ich także sprzedać Spółce Z. W takiej sytuacji Spółka Z. nie mogła przedmiotowych usług od B. nabyć i sprzedać "K. spółce z o.o.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) P.p.s.a. naruszenie:
- 1) art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
- 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że organ podatkowy zebrał i w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy,
- 3) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wiarygodnie uznał, że dana okoliczność została udowodniona,
- 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi, materiał został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, wyciągnięte na tej podstawie wnioski są trafnie uzasadnione,
- 5) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tychże organów, udzielających stronie niezbędnych pouczeń o przepisach prawa podatkowego, dostatecznie wyjaśniających przesłanki, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy,
- 6) art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. przez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, że zasadnym jest dokonanie domiaru uzupełniającego wynikającego z dokonanych operacji przelewów bankowych dotyczących zapłaty za faktury,
- 7) naruszeniu art. 6 k.p.a. z racji braku działania organu administracji publicznej na podstawie przepisów prawa,
- 8) art. 7 k.p.a. z racji świadomego i celowego pominięcia słusznego interesu obywateli,
- 9) art. 8 k.p.a. z racji prowadzenia przez organy administracji publicznej postępowania rujnującego wręcz zaufanie jego uczestników do władzy publicznej,
- 10) art. 75 § 1 k.p.a. przez uniemożliwienie dopuszczenia jako dowodu wszystkiego (np. zeznań świadków czy oględzin) mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
- 11) art. 77 § 1 k.p.a. przez zaniechanie przez organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
- 12) art. 78 § 1 k.p.a. przez pominięcie przeprowadzenia dowodu na żądanie strony i jego uwzględnienia z racji istotnego znaczenia dla sprawy,
- 13) art. 81 k.p.a. przez pominięcie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,
- 14) art. 130 § 1 i § 2 k.p.a. przez tolerowanie bezprawnego procederu wykonania decyzji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji,
- 15) art. 139 k.p.a. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy przede wszystkim podkreślić ich zasadniczą ułomność konstrukcyjną, polegającą na pomyleniu materialnych i procesowych podstaw wysuwanych twierdzeń, tj. przyjęciu, że doszło do naruszenia "prawa materialnego w tym postępowania podatkowego ujętego w Ordynacji podatkowej" (s. 1). Konstatacji tej towarzyszyło wyliczenie przepisów wspomnianego aktu regulującego postępowanie podatkowe, jak też wskazanie przepisów k.p.a., które przecież – z racji unormowania z art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy – w ogóle nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania. Analiza podstaw prawnych zaskarżenia oraz powiązanych z nimi zarzutów prowadzi natomiast do wniosku, że istota sporu sprowadza się do kwestii oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 813.460,00 zł odpowiadającej łącznej wartości zakwestionowanych przez organy podatkowe, uznanych za "puste" faktur.
Dokonana w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocena, w konfrontacji z zarzutami postawionymi w skardze kasacyjnej i ustaleniami przeprowadzonymi w toku postępowania przez organy podatkowe nie budzi najmniejszych wątpliwości. Wbrew temu, co wywodzi autor skargi kasacyjnej, twierdzenia podatnika o rzeczywistym wykonaniu usług budowlanych i elektrycznych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: 1) B. (1/09/2009, 2/09/2009, 3/11/2009, 5/12/2009, 6/12/2009, 7/12/2009), 2) J. S. (2/09/2009, 1/10/2009, 1/11/2009, 2/11/2009, 1/12/2009), 3) A. S. (2/12/2009), nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, kierując się treścią unormowania z art. 133 § 1 P.p.s.a. nie uchybił w niczym przepisom prawa, badając ustalenia co do faktów organów podatkowych. Jak podniesiono na s. 21 uzasadnienia wydanego wyroku, z zeznań A.G.
J. S. i A.S, wynika, że żaden z wymienionych uprzednio zakładów nie posiadał w 2009 r. zaplecza technicznego do świadczenia usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, jak też nie podpisywał umów zlecenia lub o dzieło. O tym, że nie doszło do wykonania wspomnianych już usług świadczy także brak w dokumentacji zakładów dowodów zakupu jakichkolwiek towarów, bądź usług, związanych z bieżącą działalnością (funkcjonowaniem). Z kolei zawarte w zeznaniach J. S. twierdzenie o zlecaniu udokumentowanych fakturami usług na rzecz Spółki Z. innym podmiotom gospodarczym (jedno- albo dwuosobowym firmom) podważa to, iż ani on, ani inne osoby, nie były w stanie wskazać wykonawców usług. W dokumentacji zakładów usług budowlanych brak jest ponadto dowodów zapłaty domniemanym podwykonawcom z tytułu wykonanych prac. Trudno przypuszczać, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zadbał o zachowanie stosownych pokwitowań realizowanych płatności gotówkowych (według zeznań J.S. płatności dokonywano tylko w tej formie).
Przytoczone, uwzględnione przez sąd administracyjny pierwszej instancji okoliczności, ewidentnie podważają zarzuty postawione w pkt 1 – 5 petitum skargi kasacyjnej, ukazując zarazem kruchość wspierającej je argumentacji. Próby krytyki nie wytrzymuje także zarzut z pkt 6, odnoszący się do naruszenia art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarazem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że "zasadnym jest dokonanie domiaru uzupełniającego wynikającego z dokonanych operacji przelewów bankowych dotyczących zapłaty za faktury uznane przez organ podatkowy za tzw. »puste«" (s. 2 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bliżej tego zarzutu, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, że "dodatkowe opodatkowanie kwoty 437.680 zł z tytułu zapłaty przelewami bankowymi przez Generalnego Wykonawcę stronie skarżącej za faktury dotyczące robót zakwestionowanych niesłusznie jest wręcz bezprawne".
Uzupełniono je uwagą, że powołanie się na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "jest przejawem manipulowania prawem", a "próby naginania przepisów w tym temacie są zwyczajną podłością". W ocenie autora tejże skargi, "mamy tu do czynienia z lokalną zmową urzędniczą zmierzającą za wszelką cenę do pogrążenia strony skarżącej" (s. 10). Trudno polemizować z tak postawionymi zarzutami, wychodzącymi poza merytoryczną stronę zagadnienia, tj. dopuszczalność zastosowania w sprawie wymienionych wcześniej dwóch przepisów prawa. Rozważanie problemu naruszenia wyliczonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów k.p.a. jest – jak już zwrócono uwagę – bezprzedmiotowe, gdyż nie mogły one znaleźć zastosowania w rozstrzygniętej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.