Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 113/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę R. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r oraz odsetek za zwłokę. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") stwierdził, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu wynikające z faktur wystawionych przez:1) PHU "A." M. W.;
2) PHU "J." s. c. J. K., J. J.; 3)"A." Sp. z o.o. Ponadto zakwestionował też wydatki dotyczące grilla, tacki aluminiowej i sztućców do grilla oraz rozpałki, jako nie mających związku z uzyskanymi przychodami w 2010 r.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik US decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetki za zwłokę.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że odwołanie było zasadne jedynie w części poniesionych wydatków przeznaczonych na grill. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku podstaw do zmiany ustaleń dotyczących wielkości kosztów uzyskania przychodu. Podniósł, że Skarżący świadczył usługi dla trzech przedsiębiorstw przy użyciu własnych pojazdów, zatem sporne faktury wystawione przez podwykonawców nie miały związku z uzyskanym w 2010 r. przychodem z działalności gospodarczej. Odnośnie do faktur wystawionych przez PHU A. organ podał, że właścicielka firmy – M. W., nie pamięta czy usługi transportowe wymienione w fakturach były wykonane posiadanym przez nią taborem pojazdów, czy też zlecone innym podmiotom.
Nie określiła gdzie były wykonane zlecenia, jaki był rodzaj przewożonego towaru, nie wskazała nazwy i adresu odbiorcy oraz nazwiska osoby kierującej pojazdem. Zeznała tylko, że płatność uregulowano w formie gotówki, ale listy przewozowe i zlecenia wykonania usług zniszczyła, gdyż zakończyła prowadzenie działalności. Odnośnie do "J." s.c. organ ustalił, że w 2010 r., w którym zostały wystawione faktury formalnie i fizycznie spółka ta nie istniała, gdyż została rozwiązana w dniu 3 marca 2009 r. W przypadku "A." Sp. z o.o. organ podał, że usługa transportowa dla firmy "R." udokumentowana fakturą z dnia 27 grudnia 2010 r. została zapłacona gotówką, ujęta została w dokumentacji tego podatnika, jednakże Spółka nie jest w posiadaniu innej dokumentacji dotyczącej tej usługi. Organ podniósł ponadto, że Skarżący świadczył usługi przewozowe na rzecz: "C. G." Sp. z o.o. w S., "H. [...]" Sp. z o.o. Sp. komandytowa w R. oraz "V. [...]" Spółka Akcyjna w W..
Ustalił, że usługi transportowe udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły dotyczyć przychodu uzyskanego w związku z wykonywaniem usług dla pierwszego kontrahenta, gdyż faktury VAT, w których jako nabywca figuruje "C. G." Sp. z o.o. wystawione są przez Skarżącego w miesiącach marzec i kwiecień 2010 r. (łączny przychód z nich wynikający wynosi 1.222,40 zł), podczas gdy pierwsza faktura od zakwestionowanych faktur podwykonawców została wystawiona w dniu 25 czerwca 2010 r. na kwotę 5.100 zł. W przypadku drugiego z wymienionych przedsiębiorców, tj. "H. [...]" Sp. z o.o. organ podniósł, że przychody uzyskane w związku ze świadczeniem usług dla firmy "H. [...]" zostały osiągnięte przy pomocy środków transportu Skarżącego i zatrudnionych przez niego pracowników. Odnośnie do usług transportowych zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z treści wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży oraz listów przewozowych przedłożonych przez Spółkę "V. C." wynika, że uzyskanie przychodu w związku ze świadczeniem usług dla tego kontrahenta odbyło się bez udziału podwykonawców.
W ocenie organu trudno wyobrazić sobie, aby międzynarodowe transporty samochodowe udokumentowane – w przypadku przewozów zlecanych przez Spółkę Akcyjną "V. C." – listami przewozowymi (CMR) dokonywane były innym pojazdem, innym kierowcą i przez innego przewoźnika, aniżeli te, które zostały wpisane do omawianego dokumentu. Podał, że na każdym dokumencie CMR figurowały wyłącznie samochody Skarżącego i przedsiębiorstwo "R.". Organ zaznaczył, że na wezwanie organu I instancji z dnia 12 września 2011 r. Skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących zleceń, zamówień wykonania przedmiotowych usług, jak również listów przewozowych związanych z tymi usługami.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: niekompletne zebranie materiału dowodowego, a także błędną ocenę materiałów dowodowego oraz bezpodstawne odrzucenie dowodów i wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków w sprawie w zakresie:
- - uznania, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek zaksięgowania faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." M. W. za usługi transportowe zapłacone w formie gotówki;
- - uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek zaksięgowania faktury wystawionej przez PHU "J." s.c. J. K., J. J. za usługi transportowe;
- - uznanie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek zaksięgowania faktury wystawionej przez "A." sp. z o.o. za usługi transportowe i w związku z powyższym błędne ustalenie podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 139.690 zł wynikającej z faktur wystawionych przez: 1) PHU "A." M. W., 2) PHU "J." s.c. J. K. J. J. oraz 3) Sp. z o.o. "A.".
W ocenie WSA w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem WSA – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami.
Odnośnie do usług transportowych od PHU "A." WSA wskazał, że właścicielka firmy nie mogła określić, gdzie było wykonane zlecenie, jaki był rodzaj przewożonego towaru, jak również wskazać nazwy i adresu odbiorcy ani nazwiska osoby kierującej pojazdem. Podała, że płatność za wykonaną usługę była w formie gotówkowej i należność została uregulowana. Ze względu na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej dodatkowa dokumentacja, tj. listy przewozowe i zlecenia wykonania usług zostały zniszczone. Odnośnie do ustaleń organu dotyczących usług transportowych wykonywanych przez spółkę "J." WSA wskazał za organem, że faktury mające potwierdzić wykonanie usług przez Spółkę "J." były wystawione w 2010 r., gdy Spółka ta już nie istniała – została zlikwidowana w 2009 r. Natomiast w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez spółkę "A." WSA wskazał, żę prawdą jest, iż kontrola przeprowadzona w tej Spółce potwierdziła zaewidencjonowanie tych faktur, zapłatę gotówką, zgodność kopii faktury z oryginałem (k. 3506, tom 9/10 akt administracyjnych).
Kontrahent podał, że usługa została zlecona telefonicznie, dokumentu CMR nie można odnaleźć, być może zaginął podczas zmiany biura rachunkowego albo go nie było, innych dokumentów kontrahent nie posiada, transport odbył się w 2010 r.
WSA zgodził się z organem, że Skarżący świadczył usługi wyłącznie dla trzech następujących firm: 1) "C. G." Sp. z o.o. w Sierpcu, 2) "H. [...]" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w R., 3) "V. C." S.A. w W.. Z ustaleń tych jednoznacznie, zdaniem WSA, wynika, że usługi te były wykonywane przez firmę Skarżącego, przy wykorzystaniu jego pojazdów. W ocenie WSA w sprawie brak jest dowodów, aby przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia, iż firmy "A.", "J." i "A." były podwykonawcami usług transportowych (a głównym ich wykonawcą była firma Skarżącego), które to usługi zostały wykonane na rzecz firm "C. G.", "H. [...]" i "V. C.". Według WSA ustaleń tych nie może zmienić okoliczność, że firma np. "A. " potwierdziła w ogóle wykonanie usług, a w internecie nadal można znaleźć stronę "J." s.c. Istotna i przesądzająca w sprawie jest okoliczność, że strona nie wykazała, aby ewentualnie nabyte usługi transportowe pozostawały w związku z przychodem i stanowiły poprzez podwykonawców wykonanie usług na rzecz któregokolwiek ze zleceniodawców. Logiczne jest ustalenie organu, że nie mogła być wykonana usługa na rzecz "C. G." przez podwykonawcę, skoro w dacie nabycia usług od podwykonawców usługa główna była już wykonana.
W ocenie WSA nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że brak jest zarówno u zleceniodawców, u podatnika i rzekomych podwykonawców dowodów, które potwierdziłyby tezy, iż nabyte usługi transportowe pozostawały w związku z przychodem. WSA zauważył, że ze spornych faktur nie wynikają odbyte trasy, ich długość, ani - podnoszona - okoliczność, że transport mógł dotyczyć przewozu lawetami uszkodzonych pojazdów. Okoliczności tych nie zmieniają regulacje Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), na którą powołał się Skarżący, bowiem brak jest dowodów, że firmy "A." i "A." i "J." rzeczywiście wykonywały usługi w ramach podwykonawstwa dla "C. G.", "H. [...]" i "V. C.".
W konsekwencji WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro poniesione wydatki nie pozostawały w związku z przychodem, to zasadnie organ zakwestionował zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że wydatki za zlecone przez Skarżącego usługi transportowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;
- - art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Towarów (CMR), poprzez uznanie, że brak listu przewozowego CMR stanowi, że usługa nie była wykonana, przez co nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu;
- - § 12 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie, że muszą być inne dowody na potwierdzenie wykonania usługi transportowej niż faktura;
- II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z powyżej przedstawionymi rozważaniami, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokona rozpoznania zarzutów natury procesowej.
Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zasady prawdy materialnej (art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.) Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za niezasadny. W myśl tej zasady organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu kasacyjnego organ wywiązał się z tego obowiązku, natomiast twierdzenia autora skargi kasacyjnej, jakoby doszło do pogwałcenia tej zasady, są zupełnie nieuprawnione. Wywody Skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mają charakter polemiczny z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku, brak jest natomiast wskazania na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Argumenty Skarżącego skupiają się wyłącznie wokół zarzutu nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, który jest niezasadny, o czym mowa jest powyżej.
Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest zgodna z art. 191 o.p., który nakazuje organowi oceniać na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w tym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Nie wątpliwości, że organy podatkowe oceniły dowody we wzajemnej łączności, w szczególności oparły swe ustalenia na zeznaniach świadków dokonując ich oceny zgodnie z wymogami art. 191 o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że wnioski, do których doszedł WSA mają pełne oparcie w zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, wobec czego nie sposób uznać, że w sprawie został naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 o.p.
Stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych oznacza, że podstawą faktyczną orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są ustalenia faktyczne, zaaprobowane przez WSA. Tym samym za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatki za zlecone przez Skarżącego usługi transportowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Słusznie wskazał bowiem WSA, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdza także zebrany przez organy podatkowego materiał dowodowy - poniesione przez Skarżącego wydatki nie pozostawały w związku z osiągniętym przychodem. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W stosunku do zarzutu naruszenia § 12 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów, WSA wypowiedział się, wykazując dlaczego podzielił stanowisko organów podatkowych. Rozważania WSA w tym przedmiocie są spójne, logiczne i wsparte zasadami płynącymi z doświadczenia życiowego. Trzeba je – co oczywiste – rozpatrywać w kontekście wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy, a nie w oderwaniu od nich, powołując się na brzmienie przepisów będących tylko jednym ze składników regulacji prawnej.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.