Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 września 2004 r. III SA 1280/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Leszka M. na dwie decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 10 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych należnego, za lata 1998, 1999, od "P." spółki z o.o. w S. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postępowanie wznowienione zostało wszczęte wnioskiem Leszka M. z 14 sierpnia 2002 r., który - powołując się na art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej - wskazał, iż w latach 1998,1999 był dyrektorem i jednoosobowym zarządem Spółki. Zdaniem wnioskodawcy postępowanie wymiarowe bezpośrednio dotykało jego interesów i dlatego organy podatkowe, w świetle postanowień art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej, z jego inicjatywy powinny wzruszyć ostateczne decyzje skierowane do Spółki - w trybie wznowienia postępowania.
Organy podatkowe obu instancji, kolejno, odmówiły uchylenia kwestionowanych decyzji, ponieważ wnioskodawca nie był stroną postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki. Wskazały, iż stroną tego postępowania była osoba prawna: "P." spółka z o.o. z siedzibą w S., prawidłowo reprezentowana przez jej aktualny Zarząd.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organów podatkowych. Wyjaśnił, iż stanowisko prezentowane konsekwentnie przez skarżącego wynikało z niezrozumienia konstrukcji legitymacji procesowej strony, zawartej w art. 133 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwalał na wzięcie udziału w postępowaniu podmiotom, które żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zastosowały ten przepis, traktując skarżącego jako stronę w postępowaniach wznowieniowych, postępowania te bowiem zostały wszczęte na jego żądanie zawarte w piśmie z 14 sierpnia 2002 r.; ich przedmiotem było min. zbadanie kwestii podniesionej w piśmie: czy skarżący był stroną w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług ciążącego na spółce "P.".
Adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni zobowiązaniem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Do tych podmiotów odnosi się art. 134 Ordynacji podatkowej /J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998, s. 53 oraz M. Szubiakowski: Strona w postępowaniu podatkowym - Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 s. 35-37/.
Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie dwa przepisy: art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Stąd też pod określeniem "każdy" użytym w art. 133 Ordynacji podatkowej należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 Ordynacji związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., I SA/Gd 1613/98 i wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2002 r., III SA 502/01/. Oznacza to, że jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony.
Obowiązek zapłaty podatków, wynikający z decyzji podatkowych, nałożony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług spoczywał na spółce - osobie prawnej. Ten podmiot uzyskiwał przychody w wyniku wykonywania czynności gospodarczych. Skarżący nigdy nie mógłby za nie odpowiadać na podstawie decyzji wydanych w stosunku do osoby prawnej w oparciu w ww. ustawy, gdyż jest osobą fizyczną. W konsekwencji powyższego Leszek M. nie mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego zmierzającego, w ramach procedury wznowienia postępowania, do weryfikacji decyzji nakładających obowiązki uiszczenia podatków przez osobę prawną.
Natomiast przywoływane przez skarżącego art. 110-117 w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej, który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu na zaległości podatkowe spółki z 0.0. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej. Nie daje natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych konkretnemu podatnikowi - osobie prawnej.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Leszek M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił:
- - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie jest stroną w postępowaniu podatkowym;
- - naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:
Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej do uzyskania przymiotu strony wystarczy, aby działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło danej osoby. Art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że stroną są także osoby trzecie, wymienione min. w art. 116 Ordynacji podatkowej, nie formułując przy tym kryterium zawężającego stosowania tego przepisu w postaci związania z konkretnym zobowiązaniem podatkowym obowiązku zapłaty podatku.
Związanie skarżącego ze zobowiązaniem podatkowym "P." sp. z o.o. jest wobec treści art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej oczywiste. Jeżeli nawet obowiązek zapłaty podatku przez skarżącego nie mógł być przez organ podatkowy egzekwowany w fazie postępowania uwieńczonego decyzją podatkową wobec "P." sp. z o.o., to nie eliminuje to w żaden sposób interesu prawnego skarżącego, aby ukształtowanie tegoż obowiązku było mu podane do wiadomości w sposób umożliwiający co najmniej podjęcie próby uruchomienia procedury odwoławczej, czy to inicjowanej przez niego samego czy też przez "P." sp. z o.o. Możliwość taka istniała jednak wyłącznie w sytuacji uznania skarżącego zgodnie z art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej za stronę.
O ile względy praktyki kontroli skarbowej mogą uzasadniać zawężenie pojęcia podmiotu kontrolowanego, o tyle w fazie wydawania i adresowania decyzji podatkowej nie ma to żadnego uzasadnienia i podstaw prawnych. Ponieważ właśnie racjonalny ustawodawca wyposażył administrację skarbową w bardzo ostre i efektywne narzędzie w postaci art. 116 Ordynacji podatkowej, kierujące obowiązek zapłaty podatku przeciwko nie dochowującemu aktów staranności członkowi zarządu spółki.
Postępowanie zmierzające do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki jako osoby, trzeciej zostało ukształtowane przez Ordynację podatkową i orzecznictwo sądowe tak, że strona nie ma możliwości kwestionowania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe spółki i bronić się może jedynie wykazaniem dochowania sprecyzowanych w art. 116 Ordynacji podatkowej aktów staranności.
Jeżeli zatem tak ograniczono prawa strony w postępowaniu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, to już nie wykładnią prawa ale wkroczeniem w sferę tworzenia prawa jest stanowisko prezentowane w zaskarżonym orzeczeniu WSA, że art. 116 Ordynacji podatkowej cytowany w art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej, służy nie jedynie ogólnie wskazaniu osoby uprawnionej materialnoprawnie do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, Przepis art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej mówi jedynie o osobach trzecich "wymienionych" m.in. w art. 116 Ordynacji podatkowej, nie wykluczając przy tym uprawnienia do występowania w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego osoby prawnej, za które te osoby trzecie mają w wypadku bezskuteczności egzekucji odpowiadać.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Leszka M. na uwzględnienie nie zasługiwała.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, w pełni podzielony przez skład orzekający w sprawie niniejszej, że członek zarządu spółki z o.o., ani były członek zarządu takiej spółki nie jest stroną postępowania, w rozumieniu art. 133 i 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych takiej spółki.
Członkowie zarządu spółek z o.o. zostali zaliczeni do tzw. "osób trzecich", których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 116 par. 1-4 Ordynacji. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zatem dopiero w tym postępowaniu członek zarządu sp. z o.o. /były członek/ staje się stroną postępowania: osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki - osoby prawnej powstałe w okresie sprawowania funkcji. Za trafne należało zatem uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził zgodność z prawem" decyzji organów podatkowych odmawiających skarżącemu przymiotu strony w sprawie o wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki z o.o. "P." z siedzibą w S. Analiza treści art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku iż pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać na obu tych przepisach.
Słusznie wskazał WSA, że stanowisko skarżącego wynika - w ocenie Sądu - z niezrozumienia subiektywnej konstrukcji legitymacji procesowej zawartej w art. 133 Ordynacji. Przepis ten pozwala na wzięcie udziału w postępowaniu podmiotom, które żądają czynności organu podatkowego, do których czynności organ się odnosi lub, których interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Organy podatkowe zastosowały ten przepis traktując L. M. jako stronę w postępowaniu wznowieniowym, wszczętym na jego żądanie. Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie czy ma on przymiot strony w postępowaniu, którego żądanie wznowienia dotyczyło.
Wyprowadzanie z art. 133 Ordynacji wniosku, że stroną postępowania w każdej sprawie jest każdy kto w tej sprawie domaga się od organu podatkowego jakiejkolwiek czynności było jednak zbyt daleko idącym. Adresatami decyzji, którzy mogą być obciążeni zobowiązaniem podatkowym lub, którym może być przyznane określone uprawnienie mogą być tylko te podmioty, które obok podstawy procesowej jaką stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się również podstawą materialnoprawną. Tę sytuację reguluje art. 134 Ordynacji podatkowej.
Nie ulegało wątpliwości - nie było przedmiotem sporu - że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998 i 1999 była, w rozpoznawanej sprawie Spółka z o.o. "P.". Skarżący nie mógł wyprowadzić, z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, żadnego obowiązku bądź uprawnienia dotyczącego go jako /byłego/ członka zarządu Spółki. Nie mógł być zatem stroną postępowania w sprawie o uchylenie, po wznowieniu postępowania, decyzji wymiarowych, których adresatem była Spółka.
Jak stwierdził M. Szubiakowski w artykule Strona w postępowaniu podatkowym. /Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 s. 35/ "Konstrukcja zastosowana w art. 133 i 134 o.p. nie rozszerza znacząco kręgu uczestników postępowania. Powoduje ona, że podmioty, w stosunku do których istnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, uzyskają decyzję opartą na prawie materialnym, zaś podmioty, których udział w postępowaniu okazał się być pozbawiony takiej podstawy, otrzymają decyzję odmowną w stosunku do ich żądania lub będą adresatami decyzji umarzającej postępowanie wszczęte z urzędu. Formalnoprawna podstawa ich udziału w postępowaniu likwiduje zagrożenia, że decyzja pozbawiona podstawy materialnoprawnej zostanie uznana za skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie, a więc dotknięta wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 5 o.p."
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 133 i 134 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.