Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2204/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1039/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 19 czerwca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z 1 kwietnia 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 r. W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że spółka nabyła w dniu 1 lutego 2003 r. trzy przedsiębiorstwa: Z. [...] "C." Sp. z.o. z siedzibą w B., Z. [...] "B. II" Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz Z. [...] "B. III" Sp. z o.o.

Ponieważ – jak argumentował organ – nabycie majątku tych spółek skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od dnia 1 marca 2003 r., spółka sporządziła deklarację podatkową na ten podatek na rok 2003, wykazując zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 2.822.046,50 zł. Deklaracja ta była następnie korygowana. Ostatnią deklarację korygującą spółka złożyła w dniu 19 lutego 2008 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 2.937.255 zł.

Dokonując oceny prawidłowości korekty SKO stwierdziło, że spółka nie wykazała w charakterze budowli podlegających opodatkowaniu obiektów byłego Z. [...] "C." oraz Z. [...] "B. III", które były środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, ale zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych. SKO wyliczyło, że były to: kablowa linia telekomunikacyjna, sieć kablowa szybu B., sieć telekomunikacyjna przekop 565M i 774M, kablowe linie telekomunikacyjne, elektroenergetyczne linie kablowe, sieci elektrotrakcji górniczej, drogi kolejowe górnicze, linie energetyczne, rurociągi wodne, sieci wodociągowe, kolektor wodny lewy i prawy, rurociąg podsadzkowy, rurociągi przeciwpożarowe, obiegu wozów, kable telefoniczne, trakcja elektryczna, sieć elektryczna trakcji kolejowej, rurociągi: odwodnienia, podsadzkowe, sieć kablowa, oświetlenie dróg transportowych, sieci wodociągowe rozdzielcze, zasilanie dyspozytorni metonometrycznej, sieć elektroenergetyczna, kable szybowe, sieć trakcyjna umocowana na sztywno, rurociągi podsadzkowe oraz rurociągi sprężonego powietrza.

SKO podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.). Stanowisko to – jak zaakcentował organ drugoinstancyjny – znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli tylko wtedy nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że przepisów ustawy – Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 1 tej ustawy, co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm., dalej: – "u.p.o.l.").

Rozważając zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych: a) rurociągów: wodnych, odwodnienia, podsadzkowych, rurociągi sprężonego powietrza, przeciwpożarowych,

1. b) kolektorów wodnych,
2. c) obiegu wozów,
3. d) sieci kablowej, oświetlenia dróg transportowych, sieci wodociągowej rozdzielczej, zasilania dyspozytorni metonometrycznej, sieci elektroenergetyczna, kabli szybowych, sieci trakcyjnej umocowanej na sztywno, kablowej linii telekomunikacyjnej, sieci kablowej szybu B., sieci telekomunikacyjnej przekop 565M i 774M, kablowych linii telekomunikacyjnych, elektroenergetycznych linii kablowych, sieci elektrotrakcji górniczej, linii energetycznych, sieci wodociągowych, kabli telefonicznych, trakcji elektrycznej, sieci elektrycznej trakcji kolejowej,
4. e) dróg kolejowych górniczych, organ odwoławczy zwrócił uwagę na załącznik nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 316 z późn. zm., dalej – "PKOB"), z którego wynika, że obiekty budowlane obejmują budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej obejmują w szczególności drogi, drogi szynowe, rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne obejmują w szczególności rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów, rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej obejmują w szczególności rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Obiekty linii telekomunikacyjnych przesyłowych to linie telekomunikacyjne (w tym nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną. Wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również na typowe budowle dla górnictwa i kopalnictwa obejmują przykładowo stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, itp.

W ocenie SKO, PKOB może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy wskazane w załącznikach do pism spółki z dnia: 14 lutego 2008 r. oraz 12 maja 2008 r. obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to w ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

Jednocześnie SKO zwróciło uwagę na fakt, że wszystkie obiekty spółki, wykazane w załączonych do jej pisma wykazach zaliczone zostały do środków trwałych rodzaju 211, co zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w roku 2003 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) oznacza, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu, linii telekomunikacyjnej albo elektroenergetycznej.

W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez spółkę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy każdy z tych obiektów stanowił odrębną całość techniczno-użytkową.

Organ II instancji wskazał ponadto, że bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest zaś ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze SKO uznało za nieprawidłową korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2003, albowiem – jak zaznaczyło – zawierała nierzetelne dane w zakresie rozmiaru i czasu trwania obowiązku podatkowego, co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego u spółki w roku 2003 istniał obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach tego roku od przedmiotów opodatkowania szczegółowo wymienionych w tabeli na stronie 19 uzasadnienia.

1. 3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które – w jej ocenie – miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła, że te same obiekty w świetle art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane mogą być postrzegane jako obiekty budowlane w postaci budowli jak i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Ponieważ podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to urządzenia techniczne związane z tym obiektem nie będą mogły być opodatkowane jako urządzenia budowlane, a więc budowle w rozumieniu tej ustawy. W jej ocenie, nie jest dopuszczalne, aby ustalać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów PKOB, czy też rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – jak postąpił organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej, sam fakt, że sporne środki trwałe są klasyfikowane jako: obiekty inżynierii lądowej i wodnej nie ma znaczenia w sprawie ich opodatkowania. Za niedopuszczalne uznała też kwalifikowanie poszczególnych obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu przy pomocy publikacji naukowych. Za zupełnie chybioną skarżąca uznała także próbę zaliczenia do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości trakcję elektryczną z tego powodu, że w zakresie tych przedmiotów opodatkowania mieszczą się kable wchodzące w skład linii (sieci) telekomunikacyjnych. Wyjaśniła, że kable telekomunikacyjne to nie to samo, co trakcja elektryczna linii kolejowej. Końcowo stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zamiast dokonać wykładni definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., posłużyło się jedynie zlepkiem cytatów z wyroków sądów administracyjnych wyjętych z kontekstu i pozostających bez bezpośredniego związku z opodatkowaniem budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W konsekwencji przedmiot opodatkowania został ustalony w oderwaniu od określających go regulacji prawnych.
2. 4. W odpowiedzi na skargę, SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie.
3. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe wskazały, jakie fakty w badanym stanie faktycznym uznały za udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności, uwzględniając także oceny prawne i wskazania zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnym jest zaakcentowanie za TK, że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania, należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy podatkowej. Sąd I instancji zauważył również, że TK nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe w uzasadnianiu wydanych decyzji wskazały cechy charakterystyczne dla poszczególnych, a objętych sporem obiektów, które pozwoliły uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Organy te wnikliwie i wszechstronnie dokonały ustaleń, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 tej ustawy i czy w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, stanowiły kompletne oraz zdatne do użytku obiekty. Organy te uznały, że wszystkie objęte postępowaniem obiekty "podpadały pod budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ponieważ nie było pośród nich żadnych urządzeń technicznych, w tym urządzeń budowlanych, to również odpowiadały budowlom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy, przy pomocy przedstawionego przez skarżącą wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz przyporządkowanemu im numerowi KŚT, dążył do ustalenia, czy stanowią one jedynie element wyrobiska górniczego, czy też były to obiekty od niego niezależne, co znalazło odzwierciedlenie w objętej badaniem decyzji. Ponadto, SKO uznając, że budowlami są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne, wskazało, że są one zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sieć techniczna służąca do przesyła sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podobnie organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny uznania za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozostałe obiekty stanowiące własność skarżącej, a nie wykazane przez nią w ostatniej deklaracji korygującej.

Zdaniem Sądu I instancji, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył prawa procesowego, ani materialnego.

1. 6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzuciła:

1. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., wobec okoliczności, że zaskarżony wyrok został wydany pod kątem oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej w oparciu o poczynioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach kwalifikację spornych w sprawie środków trwałych, nie zaś w oparciu o znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiującego jakie urządzenia techniczne są budowlami,
2. - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że zgodne z tym przepisem było ustalenie przedmiotu opodatkowania na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacji Środków Trwałych, a także na podstawie pozaustawowych definicji różnorakich obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, z których rzekomo wynika, że obiekty te kwalifikują się w poczet zdefiniowanej na potrzeby podatku od nieruchomości budowli.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.
2. 8. W piśmie procesowym z 23 października 2015 r. skarżąca wskazała na nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji pomimo, iż określa ona zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ponownie zwróciła również uwagę na błędne uznanie obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym jako samodzielnych budowli. Wskazała też na koniczność rozstrzygania wątpliwości dotyczących treści przepisu zgodnie zasadą in dubio pro tributario.
3. 9. W odpowiedzi, SKO w Katowicach wskazało, iż w piśmie procesowym z 23 października 2015 r. skarżąca podniosła nowy zarzut kasacyjny, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to zarzut jest spóźniony. SKO nie zgodziło się również z zarzutem naruszenia prawa materialnego na skutek błędnego uznania obiektów znajdujących się w wyrobisku jako samodzielnych budowli. Zdaniem SKO, skoro oceniane obiekty mieszczą się w zakresie desygnatów nazw budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 10. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście wystąpiło i mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., "wobec okoliczności, że wyrok (...) został wydany pod kątem oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej w oparciu o poczynioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach kwalifikację spornych w sprawie środków trwałych, nie zaś w oparciu o znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego (...).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor powołując się na przepisy art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., podniósł, że Sąd przy formułowaniu ocen prawnych obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny wynikający z przebiegu dotychczasowego postępowania i zebranego materiału dowodowego, a analiza zupełności zebranych dowodów i wywodzonych z nich skutków dla rozstrzygnięcia sprawy musi być nie tyle dokonywana na podstawie prezentowanej przez organ argumentacji, co z poszanowaniem znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa i ich prawidłowej wykładni.

Analizując tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie domyślać się można jedynie, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje nie tyle prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, ale przede wszystkim sposób oceny i analizy przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się zatem do tak skonstruowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sposób jego sformułowania, a przede wszystkim wskazane jako naruszone przepisy P.p.s.a., czynią ten zarzut chybionym.

Zgodnie z brzmieniem art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez WSA stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Rzeczą Sądu – kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej – jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i a zwłaszcza oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. jest chybiony.

Zgodnie z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżący powinien wykazać, że sąd rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1315/12). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takiej argumentacji brak.

W konsekwencji nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia sądowi kasacyjnemu – działającemu w granicach skargi kasacyjnej –odniesienie się do kwestii zupełności ocen w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, dokonanych przez Sąd I instancji. W konsekwencji ustalenia w tym zakresie uznać należało za prawidłowe.

Jedynie na marginesie, NSA zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bardzo lakoniczne. Sąd I instancji na 25 stronach uzasadnienia przedstawia stan faktyczny, a rozważania samego Sądu to niespełna 4 strony, a co do istoty sporu – 1 strona. Sąd I instancji nie odnosi się do poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (poza sieciami technicznymi w ogólnym ujęciu), będących w sprawie przedmiotem sporu tj. rurociągów: wodnych, odwodnienia, podsadzkowych, rurociągów sprężonego powietrza, przeciwpożarowych, kolektorów wodnych, obiegu wozów, sieci kablowej, oświetlenia dróg transportowych, sieci wodociągowej rozdzielczej, zasilania dyspozytorni metonometrycznej, sieci elektroenergetyczna, kabli szybowych, sieci trakcyjnej umocowanej na sztywno, kablowej linii telekomunikacyjnej, sieci kablowej szybu B., sieci telekomunikacyjnej przekop 565M i 774M, kablowych linii telekomunikacyjnych, elektroenergetycznych linii kablowych, sieci elektrotrakcji górniczej, linii energetycznych, sieci wodociągowych, kabli telefonicznych, trakcji elektrycznej, sieci elektrycznej trakcji kolejowej, dróg kolejowych górniczych.

Sąd ten poprzestaje na stwierdzeniu, że "organy podatkowe w uzasadnianiu wydanych decyzji wskazały cechy charakterystyczne dla poszczególnych a objętych sporem obiektów, które pozwoliły uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organy te wnikliwie i wszechstronnie dokonały ustaleń, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i czy w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, stanowiły kompletne oraz zdatne do użytku obiekty (...)". W powyższym zakresie, w skardze kasacyjnej zabrakło chociażby zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że zgodne z tym przepisem było ustalenie przedmiotu opodatkowania na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacji Środków Trwałych, a także na podstawie pozaustawowych definicji różnorakich obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, z których rzekomo wynika, że obiekty te kwalifikują się w poczet zdefiniowanej na potrzeby podatku od nieruchomości budowli. Zasadniczo bowiem, Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów. Ocenił jedynie jako prawidłowe ustalenia organu w tym zakresie. Trudno w związku z tym oceniać prawidłowość wykładni, której w gruncie rzeczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma. Jeśli chodzi z kolei o wykładnię przepisów prawa materialnego, dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, to również nie sposób się do niej odnieść.

Wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ podatkowy, zrelacjonowana została w uzasadnieniu wyroku, w sposób ogólny, bez odniesienia się do poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionych przez pełnomocnika spółki w piśmie procesowym z 26 października 2015 r., stwierdzić należy, iż wbrew przedstawionemu w tym piśmie poglądowi, nie zawiera ono jedynie przytoczenia dodatkowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, lecz podstawę tę rozszerza. Tak należy bowiem potraktować zawarte w tym piśmie zastrzeżenia pełnomocnika spółki odnośnie niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został wskazany ani w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu. Podkreślić więc należy, że po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca nie jest uprawniona do powoływania innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone. Przepis art. 183 P.p.s.a., na który powołał się pełnomocnik spółki, przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.