Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a. po rozpoznaniu skargi J. A. B. uchylił zaskarżoną do sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 stycznia 2006 r.
Na mocy powołanej decyzji organ podatkowy I instancji – działając na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 116 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej O.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego – członka zarządu spółki "V." z siedzibą w W. przy ul. C. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2001 r.
W decyzji określono kwoty zaległości za poszczególne miesiące (w sumie zaległość wyniosła 3 740,55 zł) oraz wskazano daty, od których adresat decyzji powinien naliczyć odsetki od poszczególnych, miesięcznych zaległości do dnia doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej.
W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż w dniu 19 sierpnia 2005 r. wydał decyzję o odpowiedzialności Spółki z o.o. "V." za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wobec zwrotu przez pocztę przesyłki z decyzją z adnotacją, że adresat nie jest znany pod adresem C. decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, stosownie do art. 151a O.p. W decyzji powołano się również na bezskuteczność egzekucji ustaloną w oparciu o informację Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego W.-M. Z informacji tej wynikało, iż zajęcie rachunku bankowego Spółki nie doprowadziło do realizacji tytułu z powodu braku środków na rachunku, natomiast pod znanym adresem Spółka nie prowadzi działalności ani nie stwierdzono składników jej majątku.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, iż zachodziły przesłanki do orzeczenia – na podstawie art. 116 § 1 O.p. – o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki z o.o. bowiem z rejestru sądowego wynika, że od 1994 r. pełnił on funkcję członka zarządu spółki. Z rejestru tego nie wynika, aby funkcję tę powierzono mu na czas określony, albo że został z tej funkcji odwołany.
Należało zatem uznać, że zasadnie orzeczono (w myśl art. 116 § 2) o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Skoro nie wykazał on, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszeniu upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, lub że niezgłoszenie to nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), nie wskazał też na mienie Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił, że:
- 1) w niniejszej sprawie bezpodstawnie uznano, że sama informacja organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji jest wystarczająca, podczas gdy w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w VAT przyjęto, że do uznania egzekucji za bezskuteczną niezbędne jest postanowienie o umorzeniu egzekucji,
- 2) nie wyjaśniono, czy skarżący rzeczywiście pełnił funkcję członka zarządu,
- 3) nie wyjaśniono (choćby poprzez zwrócenie się z odpowiednim pytaniem do skarżącego) czy i gdzie Spółka prowadzi działalność, a bez wyjaśnienia tej okoliczności doręczenia decyzji Spółce w trybie art. 151a O.p. było nieprawidłowe.
Ze względu na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie skarżonych decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje stanowisko odnośnie do istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. W związku z zarzutem dotyczącym rozbieżnego stanowiska organu w kwestii podstaw do uznania egzekucji za bezskuteczną Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wprawdzie w niniejszej sprawie ustalenie to zostało dokonane w oparciu o informację organu egzekucyjnego, a nie o formalne postanowienie kończące to postępowanie, jednakże o tym, że ustalenie to było zgodne z rzeczywistością świadczy fakt, że w toku ponownego załatwiania przez organ I instancji sprawy o odpowiedzialności za zaległości w VAT, tj. w dniu 15 maja 2006 r. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. (właściwy organ egzekucyjny) postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje obu instancji stwierdzając, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza art. 108 § 1 w związku z art. 109 § 2 O.p., natomiast decyzja odwoławcza – art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji.
W ocenie Sądu decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe jako decyzja o charakterze konstytutywnym musi określać precyzyjnie zaległości istniejące na dzień jej wydania, za które ponosi odpowiedzialność osoba trzecia.
Nieprawidłowe było zatem zobowiązanie w decyzji osoby trzeciej do uiszczenia odsetek, poczynając od terminu płatności poszczególnych zaległości do daty otrzymania decyzji.
W świetle art. 109 § 2 O.p. osoba trzecia odpowiada za odsetki naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności. W ocenie Sądu w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ powinien określić zarówno kwotę zaległości głównej, jak i wysokość odsetek na dzień wydania decyzji, za które odpowiada ta osoba.
Według Sądu I instancji organy nie przeanalizowały też dostatecznie obowiązków i praw wszystkich osób odpowiadających solidarnie – w myśl art. 116 § 1 O.p. – za zaległości podatkowe spółki z o.o. i wynikających z tego konsekwencji dla kompletności postępowania w trybie przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Sąd uznał za trafne stanowisko strony, że o bezskuteczności egzekucji wobec spółki może świadczyć tylko formalne zakończenie tego postępowania w sposób przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Sąd uznał za nieuzasadnione zastrzeżenie strony co do uznania jej za osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki z o.o. bowiem ustalenia co do pełnienia obowiązków członka zarządu zostały poczynione w oparciu o rejestr sądowy, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że tej funkcji faktycznie nie sprawował w okresie powstania przedmiotowych zaległości.
Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty w kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji o jej odpowiedzialności. Sąd zauważył, że strony mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu. Decyzja została wysłana na adres Spółki znany organowi, zgodny z rejestrem sądowym. Skoro okazało się, że pod adresem tym, Spółka nie prowadzi działalności, zasadne było (zgodnie z art. 151a O.p.) pozostawienie pisma w aktach ze skutkiem doręczenia.
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej wykładni art. 151a O.p., wywodząc przy tym, iż wskazany przepis w stanie faktycznym sprawy ma charakter materialnoprawny, bowiem określa od kiedy zaległości podatkowe Spółki z o.o. mogą być egzekwowane od członka zarządu.
Według skarżącego z powyższego przepisu wynika, że znajdzie on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie może ustalić miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę z o.o.
Mimo niedochodowania należytej staranności przez stronę (niezawiadomienia o mianie adresu) można zastosować ten przepis tylko wówczas, gdy organ podejmie działania mające na celu ustalenie miejsca prowadzenia działalności przez podatnika.
Z uwagi na to, że ocena prawna zawarta w wyroku, w myśl art. 153 p.p.s.a. wiąże organ w toku dalszego postępowania, a wyrażony w powyższej kwestii pogląd jest zdaniem skarżącego błędny, wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o załatwienie spawy w trybie art. 188 oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego popierał skargę kasacyjną, złożył również spis kosztów, wnosząc o ich zasądzenie na rzecz skarżącego.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Wywodziła, iż art. 151a O.p. ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny, w związku z tym prawidłowo postawiony zarzut powinien wiązać to naruszenie z powołaniem odpowiedniego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ewentualnie art. 141 § 4). Ponadto Sąd ocenił jego zastosowanie w ramach kompetencji przysługujących mu na mocy art. 135 p.p.s.a., bowiem co do zasady nie dotyczył on skarżącego, lecz spółki z o.o.
Naczelny Sąd Administracyjny w zważył, co następuje
Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych I i II instancji, w których na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości spółki z tytułu podatków (zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) pobranych i niewpłaconych przez spółkę jako płatnika oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych.
Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają we wskazany w wyroku sposób art. 108 § 1, art. 109 § 2 oraz art. 116 O.p. w związku z art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p. określające warunki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., jak również przepisy procesowe: art. 120, 122, 187 i 188 O.p.
Sąd uznał przy tym, że zaległości Spółki wynikają z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z dnia 19 sierpnia 2005 r. doręczonych prawidłowo w trybie art. 151a O.p.
W skardze kasacyjnej Spółka nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia Sądu, lecz jedynie ten fragment uzasadnienia wyroku, w którym Sąd wyraził pogląd w kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji w trybie zastępczym, określonym w art. 151a O.p.
Skarżący wywodzi, iż wykładnia art. 151a O.p. ma wpływ na jego prawa i obowiązki, bowiem organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę – stosownie do art. 153 p.p.s.a. – będzie związany oceną prawną tej kwestii zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.
Tak sprecyzowana podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) nie jest usprawiedliwiona.
Przede wszystkim niezasadny jest pogląd strony, że powołany przepis (art. 151a O.p.) ma w sprawie skarżącego charakter materialnoprawny. Znajduje się on w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej (dotyczącego postępowania podatkowego) pt. "Doręczenia".
Reguluje on sytuację, gdy osobie prawnej nie można doręczyć pisma w trybie przewidzianym w art. 151 O.p. (w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności). Stanowi on, że jeżeli podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pisma pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia.
W związku z podnoszeniem w skardze do Sądu prawidłowości uznania przez organy podatkowe decyzji z dnia 19 sierpnia 2005 r. o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za ostateczne, wobec niemożliwości doręczenia ich pod adresem znanym jako adres jej siedziby i zarazem miejsce prowadzenia działalności i pozostawieniu ich w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia Sąd ustosunkował się do tej kwestii w wyroku.
Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie był stosowany w sprawie skarżącego, lecz w sprawie Spółki z o.o. Jedynie zatem spółka jako strona postępowania mogłaby zgłaszać zarzuty odnośnie do prawidłowości uznania decyzji za doręczoną i ewentualnego prowadzenia wobec niej egzekucji.
Wobec tego, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis o charakterze procesowym nie był w sprawie skarżącego stosowany, nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy (a tylko takie naruszenia mogą stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej fragmentu uzasadniania, jeśli nawet byłby uzasadniony merytorycznie z uwagi na błędny pogląd sądu w konkretnej kwestii, nie mógłby być uwzględniony, jeśli stanowisko to nie decydowało o treści rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do art. 184 p.p.s.a. sąd kasacyjny oddala skargę również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Przewidziana w art. 185 § 1 p.p.s.a. możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia w części nie może dotyczyć samego uzasadnienia wyroku lub jego fragmentu, bowiem rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku pozostaje w integralnym związku z jego uzasadnieniem.
Możliwość uchylenia zaskarżonego wyroku w części obejmuje tylko sytuacje, gdy w wyroku rozstrzygnięto o kilku, wyodrębnionych w sentencji przedmiotach, a podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione i obejmują tylko niektóre z nich.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.