Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2212/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2362/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 kwietnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wójt Gminy P., z uwagi na niewykonanie przez Skarżącego obowiązku uregulowania należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy z dnia 10 listopada 2011 r., obejmujący należności z tytułu łącznych zobowiązań pieniężnych za rok 2008 na kwotę 1.186 zł należności głównej i przekazał zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do realizacji. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Wójta Gminy P. z dnia 20 sierpnia 2009 r.

W dniu 14 grudnia 2011 r. został doręczony Skarżącemu odpis tytułu wykonawczego i w tym też dniu poborca skarbowy Urzędu Skarbowego spisał protokół o stanie majątkowym Zobowiązanego.

W dniu 16 grudnia 2011 r. Skarżący złożył osobiście do Naczelnika Urzędu zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał na błędy w ustaleniu granic i powierzchni działki, załączając kserokopie wymienionych dokumentów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. zwrócił się do wierzyciela - Wójta Gminy P. o zajęcie stanowiska w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r. Wójt Gminy P. na podstawie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a.") orzekł o niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego przez Skarżącego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 została ustalona decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r., która została utrzymana w mocy decyzją SKO w Ciechanowie z dnia 6 listopada 2009 r. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego zostało ustalone prawidłowo i obowiązek podatkowy istnieje.

Rozpoznając zażalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ciechanowie postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r. utrzymało w mocy ww. postanowienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po otrzymaniu postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 8 lutego 2012 r., postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2012 r., stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 listopada 2011 r.

Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższe postanowienie Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi wskazał, że podtrzymuje zarzuty przedstawione w zażaleniu z dnia 24 kwietnia 2012 r., czyli, że decyzja Wójta Gminy P. z dnia 20 sierpnia 2009 r. zawiera braki w rozstrzygnięciu, brak uzasadnienia i brak podpisu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 33, art. 34 § 1, art. 34 § 1a i art. 34 § 4 u.p.e.a. Stwierdził, że art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dotyczy on kwestii, która była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Celem tej regulacji jest wyeliminowanie sytuacji, gdy kwestia stanowiąca podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, chociaż dotyczące jej rozstrzygnięcie już zapadło lub zapadnie w ramach innego postępowania.

Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Jeżeli zatem wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko (wypowiedź) wierzyciela co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów oraz postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów".

Sąd stwierdził, że z istoty przyjętego w ustawie rozwiązania wynika, że stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów ma dla organu egzekucyjnego charakter wiążący i organ ten nie ma uprawnień do jego podważenia (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Jakkolwiek bowiem organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, w tym prawidłowość tytułu wykonawczego, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku (art. 29 u.p.e.a.). Stąd też przewidziany w art. 34 § 1 tej ustawy obowiązek uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela co do zarzutów ma sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia.

Zdaniem WSA, przewidziane w art. 34 § 1 u.p.e.a. związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela – zwykle właściwego organu podatkowego, w kwestii istnienia dochodzonego obowiązku oraz wykluczenie możliwości badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. Wiążąca moc wypowiedzi (stanowiska) wierzyciela co do zarzutów sprowadza się do tego, że organ egzekucyjny nie może za uzasadniony uznać zarzutu ocenionego przez wierzyciela jako niezasadny lub niedopuszczalny.

Skutkiem stwierdzenia przez wierzyciela, że zarzut jest niedopuszczalny, będzie zatem uznanie tego zarzutu przez organ egzekucyjny za nieuzasadniony. Inaczej mówiąc, zarzut nie może być przez organ egzekucyjny uwzględniony, ponieważ wierzyciel uznał go za niedopuszczalny.

W rozpoznanej sprawie Wójt Gminy P., działając jako wierzyciel - na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. - uznał zarzut Skarżącego za niedopuszczalny, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrujące sprawę w uwagi na zażalenie złożone na to postanowienie, utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie. Następnie w sprawie orzekał Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny oraz - na skutek wniesionego środka zaskarżenia - Dyrektor Izby Skarbowej.

W ww. zakresie WSA wskazał na pewną nieprawidłowość w działaniu tych organów. W treści art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie rozróżnił wydawane przez wierzyciela "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela" i "postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu" od podejmowanego przez organ egzekucyjny - po otrzymaniu jednego z tych postanowień - postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów". Tym samym, brak jest podstaw do utożsamiania tychże postanowień. Gdyby tak miało być, ustawodawca wskazałby to wprost, tymczasem w art. 34 § 4 u.p.e.a. rozróżnił postanowienia wydawane przez wierzyciela zawierające jego stanowisko (wypowiedź – art. 34 § 1 u.p.e.a.) oraz uwzględniające treść tych postanowień postanowienie organu egzekucyjnego. Rzeczą organu egzekucyjnego jest orzeczenie, w oparciu o postanowienie wierzyciela, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie.

Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przewidziane jest jednoznacznie jako wypowiedź wierzyciela, nie zaś rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny orzeka natomiast, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Stąd organ egzekucyjny nie mógł w sprawie wypowiedzieć się o niedopuszczalności zarzutu.

Sąd dostrzegł ww. nieprawidłowość w treści rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego (oraz fakt, że zostało ono w takiej postaci utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej), niemniej jednak uwzględnił przy tym, że w podstawie prawnej prawidłowo powołano mający zastosowanie w sprawie przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz to, że oba wydane w sprawie rozstrzygnięcia zostały należycie uzasadnione, przez co wyjaśniono Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy oraz umożliwiono Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ egzekucyjny.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma bowiem mowy o tym, że organ egzekucyjny wypowiedział się co do meritum w sprawie zgłoszonych zarzutów. Te -co nie budzi wątpliwości - ocenił wierzyciel, a ocena ta została uwzględniona przez organ egzekucyjny. Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze, będące organem wyższego stopnia zgodnie z art. 17 pkt 1 K.p.a., wobec Wójta Gminy P. w postępowaniu odwoławczym utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy P. z dnia 5 stycznia 2012 r. o niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego przez Skarżącego, to organ egzekucyjny nie mógł tego zarzutu uwzględnić.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego, gdyż nie wykazano, że przeprowadzenie dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd również nie dopatrzył się związku z rozpoznawaną sprawą postanowień o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012 oraz pisma Wójta Gminy P. skierowanego do Skarżącego o modernizacji ewidencji gruntów i budynków w obrębie wsi Pogorzelec.

Końcowo Sąd wyjaśnił, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego "w sprawie zgłoszonych zarzutów", o którym to postanowieniu mowa w art. art. 34 § 4 u.p.e.a.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z rzędu i oświadczył, że koszty te nie zostały uiszczone ani w całości, ani w części.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2012 r., art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz bezpodstawne i bezzasadne utrzymanie w mocy przez ten organ postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 kwietnia 2012 r. - w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał swoje postanowienie z naruszeniem art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przez organ egzekucyjny, a stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przewidziane jest jako wypowiedź wierzyciela (Wójt Gminy P.), nie zaś rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego i bezzasadnego utrzymania w mocy zaskarżonym wyrokiem nieprawidłowych postanowień ww. organów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 34 § 4 u.p.e.a. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu mógł wydać wierzyciel, ponieważ takie uprawnienie przewidziane jest jako wypowiedź wierzyciela.

Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie należy stwierdzić, że w tej sprawie sprowadzają się do wytknięcia organom podatkowym błędów, które w konsekwencji doprowadziły Sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podkreślić należy, że przywołana regulacja ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego jasno wynika, że uchylenie zaskarżonego aktu jest możliwe tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik" nie jest wystarczające do tego aby jednoznacznie uznać, że z takim naruszeniem mogliśmy mieć miejsce. Nieodzowne jest więc wykazanie, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stąd Sąd ten nie może precyzować czy uzupełniać twierdzeń strony - w przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Zwrócenia uwagi wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, uchylając decyzję na tej podstawie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Należy wyjaśnić, że postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej.

Postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 1 u.p.e.a.). Natomiast egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 ust. 5 pkt 1 - 2 u.p.e.a., tj. między innymi z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1). Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego są zarzuty - art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgłaszane są one w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, ustawodawca przyjął, że organ egzekucyjny rozpatruje zgłoszone zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie tych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Jeżeli wierzyciel nie wyraził stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania postanowienia, o którym mowa w § 4 (art. 34 § 3 u.p.e.a.).

Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.).

Ustawodawca wyraźnie przy tym określił rolę wierzyciela w tym postępowaniu. Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że wierzyciel może wyrazić stanowisko w przedmiocie zasadności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1 u.p.e.a.) albo uznać niedopuszczalności zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Wierzyciel jest obowiązany zająć stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów do czasu, gdy prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Przy czym obowiązkiem wierzyciela jest jedynie wyrażenie własnej oceny zasadności zarzutów zgłoszonych przez dłużnika.Z istoty uregulowania zawartego w art. 34 § 1 i 1a u.p.e.a. wynika, że stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów stanowi niezbędną informację dla organu egzekucyjnego i warunek rozstrzygnięcia postanowieniem o tych zarzutach (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II GSK 980/08, Lex nr 513118).

Na tle rozpatrywanej sprawy, w której stan faktyczny nie jest sporny, samo stwierdzenie, że "organy egzekucyjne powinny jeszcze raz wydać odpowiednie orzeczenia, poprawne formalne, ponieważ dopiero wówczas powstaje możliwość ich kontroli instancyjnej" (s.

1. 3) nie może stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia przez Sąd I instancji i w konsekwencji uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Podkreślić przede wszystkim należy, że Skarżący zakreślił granice sprawy składając w dniu 16 grudnia 2011 r. zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i jako podstawę nieistnienia obowiązku wskazał na błędy w ustaleniu granic i powierzchni działki. Natomiast SKO utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela z dnia 5 stycznia 2012 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Organ egzekucyjny jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie wszczętej na jego żądanie wskazał na art. 34 § 4 u.p.e.a. A zatem, nie mogło budzić żadnej wątpliwości, że postanowienie organu egzekucyjnego, w tym stanie faktycznym, mogło zapaść wyłącznie w "sprawie zgłoszonych zarzutów", a nie jak to zostało podane w jego sentencji "o niedopuszczalności zarzutu".

W tym stanie rzeczy błędne podanie nazwy przedmiotu w treści postanowienia, jednakże w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), ale przy prawidło wskazanej podstawie prawnej, jak i wskazanych motywach potwierdzających zasadność zajętego stanowiska, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Tym samym Sąd I instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż nieprawidłowość ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, istniała możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonych aktów, na co wskazuje rozstrzygana sprawa.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]