Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 245/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lutego 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie nałożenia na Skarżącego kary porządkowej w wysokości 1 500 zł za nieudostępnienie nieruchomości do oględzin przez biegłego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na dzień 24 sierpnia 2009 r. wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z biegłego i oględzin nieruchomości.
Ponadto z uwagi na fakt, iż uprzednio już 4 – krotnie na wniosek pełnomocnika podatnika termin dokonania tych czynności był zmieniany, organ podatkowy poinformował Stronę o skutkach nieudostępnienia nieruchomości do oględzin w wyznaczonym terminie, a wynikających z art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "O.p." Pomimo tego pełnomocnik podatnika wniósł po raz kolejny o odroczenie przedmiotowego terminu z uwagi na chorobę podatnika. Wniosku tego organ nie uwzględnił, a nakładając na Stronę karę porządkową wskazał, że o terminie przeprowadzenia dowodu Strona została zawiadomiona z zachowaniem wymogów wynikających z art. 190 O.p., miała ona zatem możliwość zorganizowania biegłemu dostępu do mającej być przedmiotem oględzin nieruchomości bądź to poprzez osobisty udział strony, pełnomocnika lub innej wyznaczonej osoby. Tym samym zachowanie podatnika uznane zostało za bezzasadną odmowę udostępnienia biegłemu przedmiotu oględzin i w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., ukarano go karą porządkową.
Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej w O. podkreślił, iż art. 262 O.p. przewiduje możliwość nałożenia na podatnika kar porządkowych, gdy jego zachowanie zasadnie ocenione zostanie jako utrudniające prowadzenie postępowania podatkowego lub hamujące jego bieg. Organ II instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie choroba pełnomocnika, a następnie samej Strony kilkakrotnie uniemożliwiła przeprowadzenie dowodu z biegłego i planowanej w związku z tym czynności oględzin nieruchomości. W niniejszej sprawie wnioski Strony o odroczenie uwzględniane były 4 – krotnie. Nie uwzględniając kolejnego, piątego wniosku organ uznał, że długotrwała choroba Strony nie może tamować dokonania zaplanowanych w postępowaniu czynności, zwłaszcza gdy w sprawie występuje pełnomocnik, a czynności, które mają zostać przeprowadzone nie zostały zastrzeżone do osobistego udziału strony, ponieważ ma ona prawo, a nie obowiązek brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z biegłego. W tych okolicznościach – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – nałożenie na podatnika kary porządkowej było uzasadnione.
Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, iż słusznie organy podatkowe potraktowały zachowanie podatnika jako bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, o czym stanowi art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Choroba podatnika, nawet długotrwała czy przewlekła, nie może trwale czy na przestrzeni wielu miesięcy blokować podejmowania czynności procesowych niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, iż Strona w postępowaniu podatkowym posiada nie tylko uprawnienia, ale ciążą na niej również i obowiązki, a takim niewątpliwym obowiązkiem jest potrzeba okazania (udostępnienia) przedmiotu, który jest we władaniu podatnika, i który ma być poddany oględzinom, jeżeli czynność ta jest przy tym niezbędna do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Okazanie przedmiotu oględzin (udostępnienie nieruchomości biegłemu jak w niniejszej sprawie) nie jest czynnością, która ze swojej istoty wymaga osobistego udziału jej właściciela (podatnika).
Jeżeli zatem chce on z prawa tego skorzystać, a z różnych przyczyn jego osobisty udział nie jest możliwy, ma możliwość skorzystania z ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego lub wyznaczyć do uczestniczenia w tej konkretnej czynności innej, dowolnej osoby. Odmowa okazania przedmiotu oględzin biegłemu z powodu choroby podatnika przez okres kilku miesięcy, kiedy korzysta on jednocześnie w tym samym postępowaniu z usług zawodowego pełnomocnika, który poza tą jedną czynnością skutecznie zastępuje podatnika (składa wnioski o odroczenie terminu przeprowadzenia oględzin, czy środki zaskarżenia), w realiach tej sprawy musi być uznana – w ocenie Sądu I instancji – za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku wskazano ponadto, iż, jak to wynika ze złożonych do akt kserokopii zaświadczeń lekarskich, choroba podatnika umożliwiała mu poruszanie się, a zatem nie było również takich przeszkód faktycznych, które uniemożliwiałyby podatnikowi osobisty udział w planowanej czynności, gdyż w praktyce chodziło jedynie o wpuszczenie biegłego na teren podlegającej oględzinom nieruchomości.
Korzystanie przez podatnika z przyznanych mu uprawnień, w tym z prawa do osobistego udziału w podejmowanych czynnościach procesowych, nie może prowadzić do nadużywania tego prawa, a w konsekwencji do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 262 § 1 pkt 1 i pkt. 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ukaranie Skarżącego karą porządkową, w sytuacji gdy usprawiedliwił on swoją nieobecność na czynnościach w dniu 24 sierpnia 2009 r. przedkładając zwolnienie lekarskie, a w związku z tym nie mógł okazać w tym dniu nieruchomości biegłemu z przyczyn od niego niezależnych.
W uzasadnieniu powyższego zarzutu wskazano, iż Skarżący w dniu zaplanowanej czynności był chory, a zatem nie sposób uznać, że nie stawił się on na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny. Wobec treści art. 262 § 1 O.p. za chybioną, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznać należy argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, że gdy w sprawie występuje pełnomocnik, to czynność może być przeprowadzona bez udziału strony, która złożyła oświadczenie, że chce osobiście uczestniczyć w tych czynnościach. Składając takie oświadczenie strona korzysta ze swojego prawa do udziału w czynnościach dokonywania przez biegłego oględzin nieruchomości. W przypadku, gdy z powodu choroby strony nie jest to możliwe to daną czynność należy przeprowadzić w innym terminie. Udział pełnomocnika nie wyklucza bowiem uprawnień strony.
Zdaniem Skarżącego, nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, podzielona również przez Sąd I instancji, że pełnomocnik ma prawo wejścia na teren nieruchomości należących do strony pod nieobecność właściciela.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie rozważono zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej jak i jej wysokości z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie.
Strona nie zgadza się ponadto ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie nie było takich przeszkód faktycznych, które uniemożliwiałyby podatnikowi osobisty udział w planowanej czynności, gdyż w praktyce chodziło jedynie o wpuszczenie biegłego na teren podlegającej oględzinom nieruchomości. Powyższe twierdzenie jest sprzeczne z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu i czyni fikcyjnym uprawnienie strony do osobistego działania statuowane przez tę zasadę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z będącym podstawą wymierzenia w niniejszej sprawie kary porządkowej art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 700 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r., I SA/Po 449/10).
Analizowany przepis służy realizacji nie tylko zasady szybkości i sprawności postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., ale również zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ma bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji więc gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10, publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W kontekście powyższych rozważań zauważyć należy, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym (niekwestionowanym w zarzutach skargi kasacyjnej) słusznie Sąd I instancji oraz organy podatkowe uznały, iż zachowanie Strony uzasadnia konieczność ukarania karą porządkową. Wprawdzie karę porządkową wymierzono Skarżącemu za nieudostępnienie do oględzin przez biegłego nieruchomości konkretnie w dniu 24 sierpnia 2009 r., jednakże postanowienie to było konsekwencją dotychczasowego postępowania Strony w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego czterokrotnie bowiem przesuwał termin oględzin nieruchomości przez biegłego na wniosek pełnomocnika Skarżącego: dwukrotnie z powodu choroby samego K. R. (w dniu 9 czerwca 2009 r. i w dniu 20 lipca 2009 r.) i dwukrotnie z powodu choroby jego pełnomocnika (w dniu 9 kwietnia 2009 r. i w dniu 4 maja 2009 r.). Podkreślenia wymaga fakt, iż – jak wynika z akt sprawy – w dniu 4 maja 2009 r. Strona osobiście odmówiła biegłemu okazania nieruchomości wskazując na okoliczność ustanowienia pełnomocnika w sprawie, który w tym terminie nie mógł uczestniczyć w oględzinach z powodu choroby, a następnie dwukrotnie wnioskowała o odroczenie terminu dowodu z powodu własnej choroby.
Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji wskazywały Skarżącemu, iż niezależnie od tego czy strona lub jej pełnomocnik zdecydują się skorzystać z przysługującego im prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z biegłego – strona obowiązana jest w wyznaczonym terminie udostępnić nieruchomość biegłemu powołanemu przez organ podatkowy. Oględziny te mogły odbyć się nie tylko przy osobistym udziale Strony, ale i/lub przy udziale jej pełnomocnika, czy – jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. – np. substytuta pełnomocnika. Zasadnie stwierdził więc Sąd I instancji, iż odmowa okazania przedmiotu oględzin biegłemu z powodu choroby podatnika przez okres kilku miesięcy, kiedy korzysta on jednocześnie w tym samym postępowaniu z usług zawodowego pełnomocnika, który poza tą jedną czynnością skutecznie zastępuje podatnika (składa wnioski o odroczenie terminu przeprowadzenia oględzin, czy środki zaskarżenia), w realiach tej sprawy musi być uznana za nieuzasadnioną.
Mając na uwadze ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie dziwi zarzut autora skargi kasacyjnej w zakresie braku prawa pełnomocnika do wejścia na teren nieruchomości Skarżącego. Strona bowiem dwukrotnie (w dniu 9 kwietnia 2009 r. i w dniu 4 maja 2009 r.) odmawiała przeprowadzenia dowodu właśnie z uwagi na chorobę pełnomocnika. Ponadto, w dniu 4 maja 2009 r. Skarżący nie wpuścił biegłego na teren nieruchomości z uwagi na chorobę jego pełnomocnika, by następnie domagać się przesuwania kolejnych terminów przeprowadzenia dowodu wskazując na chęć osobistego udziału we wskazanej czynności.
Wobec wykazania, iż zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. jest bezskuteczny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).