Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 803/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę T.G. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów kupna i sprzedaży koni. Skarżący wyjaśnił, iż od 1999 roku kilkakrotnie kupował oraz sprzedawał konie innym osobom. We wniosku zadał pytanie, czy prawidłowym jest stanowisko, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 86, poz. 450 ze zm. dalej "ustawa o PCC") do zakupu lub sprzedaży koni przez skarżącego w drodze umowy sprzedaży nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. przeniesienie własności zwierzęcia w drodze umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? W ocenie skarżącego prawidłowym jest stanowisko, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC do zakupu lub sprzedaży koni przez skarżącego w drodze umowy sprzedaży nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. przeniesienie własności zwierzęcia w drodze umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Argumentował, że ustawodawca w art. 1 pkt 1 ustawy o PCC użył zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. W jego ocenie, umowa sprzedaży zwierząt nie jest wymieniona jako czynność cywilnoprawna w art. 1 pkt 1 ustawy o podatku PCC, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają jedynie umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Powyższe oznacza, iż ustawodawca ograniczył zakres przedmiotowy podatku od czynności cywilnoprawnych do tych przypadków, gdy przedmiotem umowy sprzedaży lub zamiany są rzeczy i prawa majątkowe. Wskazać przy tym należy, iż brzmienie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie zmieniło się od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli od dnia 1 stycznia 2001 r. Argumentował, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt zwierzę, jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży zwierząt, o których mowa w ustawie o ochronie zwierząt, czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera normy nakazującej wyłączenie z kręgu adresatów przepisów podatkowych grupy właścicieli zwierząt. Ponadto nadmienił, iż od dnia 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 4 pkt 1 powyższej ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Natomiast w przypadku umów sprzedaży zawartych do 31 grudnia 2006 r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 roku.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że w myśl art.1 ust.1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają m. in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Sąd podniósł, że treść art.1 ust.1 ustawy o ochronie zwierząt należy odczytywać w odniesieniu do ratio legis tej ustawy, a zwłaszcza powołanego przepisu. Wbrew wywodom skargi, omawianego przepisu ustawy o ochronie zwierząt nie można skutecznie odczytywać w ten sposób, aby rodził on skutki natury podatkowej. Celem ustawy o ochronie zwierząt było zagwarantowanie zwierzętom traktowania przynależnego istotom żyjącym i zdolnym do cierpienia. Celem tym nie było zaś zwolnienie z opodatkowania transakcji obrotu zwierzętami. W związku z powyższym ustawa o ochronie zwierząt nie znajdzie zastosowania do wykładni ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię. Polegać ona miała na uznaniu, że umowa sprzedaży koni podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy prawidłowa jest wykładnia zgodnie z którą, do kupna lub sprzedaży koni przez wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od czynności cywilnoprawnych, gdyż przeniesienie własności zwierzęcia w wyniku umowy sprzedaży nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Oparty na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez błędną wykładnię. Wskazuje, że Sąd błędnie uznał, że przepis ten nakazuje objąć opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowę sprzedaży zwierząt, a więc umowę mocą której sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności na przykład konia w zamian za zapłacenie przez nabywcę wcześniej ustalonej ceny. Stanowisko autora skargi kasacyjnej nie jest prawidłowe. W myśl art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o ochronie zwierząt, zwierzę jako istota żyjąca nie jest rzeczą, jednak stosownie do ust. 2 tego przepisu, stosuje się do niego w sprawach nieuregulowanych ustawą, przepisy dotyczące rzeczy. Oznacza to, że zwierzę, w tym i koń, może być przedmiotem umowy sprzedaży. Dla oceny skutków cywilnoprawnych takiej transakcji będą miały zastosowanie przepisy Tytułu XI Działu I Kodeksu cywilnego, zaś jej skutki prawnopodatkowe uregulowane zostały między innymi w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy stanowi, że podatkowi temu podlega czynność prawna polegająca na sprzedaży oraz zamianie rzeczy lub prawa majątkowego. Z tej przyczyny umowa odpłatnego przeniesienia prawa własności konia mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, której dokonanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach wynikających z przepisów ustawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać zatem należy za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).