Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 listopada 2006 r., III SA/Wa 2219/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 maja 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 10 stycznia 2006 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: 25 listopada 2005 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek, o zwrot pełnej kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem CIT-8 za 1999 r., tj. od 29 grudnia 2004 r. Skarżąca podniosła, że skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została dopiero 8 września 2005 r., tj. po ponad 8 miesiącach od dnia złożenia wniosku, to zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 609 ze zm.; dalej o.p.) nadpłata ta podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że ponieważ kwota 30.540.473 zł zaliczona 26 września 2005 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku VAT, nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, wniosek z 25 listopada 2005 r. o zwrot pozostałej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem, jest zasadny.
Decyzją z 10 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wskazując, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 29 grudnia 2004 r. skarżąca zawarła prośbę o "zaliczenie wykazanej nadpłaty w pełnej wysokości, tj. w kwocie 30.540.473 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". Dyspozycji tej nie zmieniła. W związku z tym, oprocentowanie nadpłaty w sprawie nie przysługuje. Ponieważ decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została 8 września 2005 r., to zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. zwrot (przerachowanie) nadpłaty, powinien nastąpić w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji, co też miało miejsce 26 września 2005 r.
Decyzją z 12 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że w sytuacji, w której we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca zawarła jednocześnie wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje.
3. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 3 i § 4, art. 78a o.p. oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art. 187 i art. 191 o.p.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie polega na rozstrzygnięciu zagadnienia, czy w świetle art. 78 § 4 o.p. oraz innych przepisów o.p. regulujących zobowiązania z tytułu nadpłaty, zgłoszenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (a więc przed stwierdzeniem przez organ istnienia nadpłaty), wyklucza oprocentowanie nadpłaty, pomimo wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę, po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz czy późniejsza zgoda skarżącej na zaliczenie nadpłaty na poczet jej zobowiązań w podatku od towarów i usług w miejsce podatku od dochodu (CIT), może być uznana za nowy wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji
Sąd, w pierwszej kolejnosc odnosząc się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem nie dopatrzył się niestaranności i merytorycznej niepoprawności w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca nie wskazała wniosków ani dowodów, zgłoszonych przez nią, które nie zostałyby uwzględnione przez organy, odrzucone, bądź nie wzięte pod uwagę. Skarżąca nie wskazała też, w jaki sposób organ naruszył art. 121 § 2 o.p. niestosując zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Organ podatkowy nie ma obowiązku informowania podatnika o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania.
Sąd nie dopatrzył się też stronniczego i tendencyjnego postępowania organu w stosunku do skarżącej. Nie znajdowały również uzasadnienia, zdaniem sądu, zarzut naruszenia art. 124 O.p. i zarzut naruszenia art. art. 210 § 4 O.p., a więc zarzut naruszenia zasady przekonywania strony i zarzut nieprawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierował podejmując decyzję utrzymującą decyzję o odmowie oprocentowania nadpłaty. Wezwał też skarżącą w trybie art. 200 § 1 o.p. do wypowiedzenia się, także w zakresie wspomnianych wyżej przesłanek. Co prawda zdaniem sądu rację ma strona, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera objaśnienia znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w zastosowanym przez ten organ przepisie, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Za zasadny uznano także zarzut nie odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do zgody skarżącej na zaliczenie nadpłaty na poczet jej zobowiązań w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wniosek z dnia 29 grudnia 2004 r. dotyczył zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w GIT.
W szczególności poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego zgody tej organ nie potraktował jako zmiany dyspozycji skarżącej zawartej we wniosku z 29 grudnia 2004 r. Zdaniem sądu jednak nieodniesienie się do tego wniosku przez organ odwoławczy, w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, nie jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 3 i 4, art. 78a o.p., to zdaniem sądu, nie mógł on zostać uwzględniony. Powołując się na treść wskazanych przepisów są wskazał, że istota powołanej w powyższych przepisach instytucji, polega na zrzeczeniu się przez podatnika bezpośredniego zwrotu nadpłaty na rzecz zwrotu pośredniego. Zdaniem sądu słusznie organy podatkowe uznały, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 78 § 4 O.p. Treść tego przepisu jest dostatecznie jasna, a jego wykładnia językowa i nie budzi żadnych wątpliwości. Jeżeli natomiast istnieje wątpliwość co do merytorycznej zasadności tego przepisu, to jego zmiana należy do ustawodawcy, a nie do sądu czy organów podatkowych. W związku z tym nie znajduje również zastosowania podniesiona zasada in dubio pro tributario.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez:
- - błędną wykładnię art. 78 § 1 oraz art. 78§ §3 pkt 3 lit.b w zw. z art. 78 §4 o.p. poprzez przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w sytuacji gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a podatnik we wniosku tym zrzekł się bezpośredniego zwrotu nadpłaty na rzecz zwrotu pośredniego,
- - błędną wykładnię art. 78§4 o.p. w zw. art. 59 §1 pkt 4 o.p. oraz 72 ust. 1 pkt 1 o.p., 77 §1 o.p. oraz w zw. z art. 76§1 i 80§2 o.p. poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów przy dokonywaniu wykładni art. 78§4 o.p. oraz przyjęcie że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje zawsze do dnia formalnego złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, bez względu na skuteczność tego wniosku z uwagi na nie stwierdzenie nadpłaty której dotyczy ten wniosek,
- - błędną wykładnię art. 76§1 o.p. oraz art. 78§4 o.p. polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu analogii legis polegającym na przyjęciu, że wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych składany jest pod warunkiem zawieszającym ze skutkami ex tunc, tj. że spełnienie się warunku odnosi skutek wstecz, na dzień złożenia wniosku,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej Konstytucja RP) w związku z przyjęciem wykładni art. 78§ 3 pkt 3 lit.b w zw. z art. 78 §4 o.p. wykluczającej spełnienie zasady równości oraz sprawiedliwości społecznej gwarantowanej w akcie wyższego rzędu jakim jest Konstytucja RP.
Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 §1, art. 124 oraz 210§4 o.p. i 187§1 o.p. przez zaniechanie przez WSA uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie uczynienie przez WSA w przedmiotowej sprawie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku, tj. nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów przedstawionych w skardze, nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska strony oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia.
W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo a spór, jaki zawisł w sprawie dotyczy okoliczności materialno-prawnych, a nie faktycznych. W związku z tym nie można przyznać racji skarżącemu, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, skoro takiego naruszenia, w każdym razie naruszenia mogącego mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, nie było. Co się tyczy pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 lipca 2002 r. SP1/AA-861-298-762/2002 to wyrażony w tym piśmie pogląd dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego, a w związku z tym nie może mieć zastosowania do sprawy niniejszej.
Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.ps.a.. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te normatywne elementy uzasadnienia, uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawiera. To, że zawarta w tym uzasadnieniu argumentacja nie przekonała strony skarżącej i nie zmierzała w pożądanym przez tę stronę kierunku nie oznacza, że uzasadnienie narusza wspomniany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji bez należytego uzasadnienia swojego poglądu stwierdził, że oświadczenie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych zostało złożone pod warunkiem zawieszającym. Ten pogląd jest błędny albowiem wniosek podatnika rodził określone skutki podatkowe od chwili jego złożenia, przede wszystkim w zakresie oprocentowania, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Powyższe uchybienie pozostało bez wpływu na wynik sprawy, nawet gdyby przyjąć, że tak enigmatycznie sformułowany przez sąd pierwszej instancji problem stanowił trudność w sformułowaniu jednoznacznego uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podzielić należy stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, co również uwypuklił w swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, że sporne w sprawie jest to, do kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
W związku z powyższym niezbędne jest przywołanie przepisów, których analiza pozwoli na ocenę zaprezentowanych w sprawie stanowisk. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu, i tylko temu, pojęciu można przypisać. Artykuł 72 wymienia jedynie stany faktyczne, których spełnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B, Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, str. 346). W stanie faktycznym sprawy niniejszej nadpłata oznacza kwotę nadpłaconego podatku (podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna-art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). W dalszej kolejności Ordynacja podatkowa określa moment powstania nadpłaty (art. 73 o.p.). Z regulacji tej wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w art. 73 § 2 o.p. momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji, co oznacza, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji.
Powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatku z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu podatkowym za dany rok.
Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należy odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1864/07, niepubl.). Konstatacja ta wynika z wykładni systemowej art. 77 i art. 78 o.p.. Pierwszy z tych przepisów określa terminy zwrotu nadpłaty, drugi zasady oprocentowania nadpłaty. Określając terminy zwrotu nadpłaty ustawodawca rozróżnił bowiem różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia zeznania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 5 o.p.), dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77 § 1 pkt 6 o.p.), dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 i art. 274a o.p.(art. 77 § 2 o.p.).
W sprawie niniejszej podatnik w dniu 29 grudnia złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym za 1999 r.. Wniosek zawierał równocześnie dyspozycję o zaliczeniu powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wydana została w dniu 8 września 2005 r. Nie budzi w związku z tym wątpliwości, że nadpłata powstała z dniem 29 września 2004 r., tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Skorygowane zeznanie zastępuje bowiem zeznanie złożone uprzednio (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2000 r., I SA/Wr 624/99, niepubl). Nadpłata podlega natomiast zwrotowi (powstaje zobowiązanie z tytułu nadpłaty) w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77 § 1 pkt 6o.p.) Nie może również budzić wątpliwości, że od tej daty, w przypadku zwłoki w jej zwrocie, nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, ponieważ zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. To ostatnie zastrzeżenie nie ma zastosowania do sprawy niniejszej.
O ile art. 78 § 3 o.p. reguluje początek biegu terminu od którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu, to koniec biegu tego terminu ustalony został w sposób opisany w art. 78 § 4 o.p.. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych musi dotyczyć sytuacji, w której możliwe będzie wygaśnięcie zobowiązania na skutek złożonego wniosku. Artykuł 78 § 4 o.p. reguluje jedynie termin (dzień), do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty. Nie oznacza to, że dzień ten będzie równoznaczny z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Będzie tak niewątpliwie tylko w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, nie będzie natomiast w przypadku zwrotu nadpłaty, czy złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Przecież można sobie wyobrazić, że podatnik zmodyfikuje (cofnie, zmieni) swój wniosek albo wniosek ten stanie się bezprzedmiotowy, bo zaległość podatkowa nie powstanie i zajdzie konieczność zwrotu nadpłaty. Ustawodawca w art. 78 § 4 o.p. nie wiąże terminu (dnia), do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 4 o.p.
Nie znajdują uzasadnienia wywody skargi kasacyjnej łączące skuteczność wniosku podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z sytuacją, kiedy nadpłata stwierdzona już została przez organ podatkowy. Trzeba bowiem zauważyć, że nadpłata w sprawie niniejszej powstała z dniem złożenia przez podatnika zeznania podatkowego (art. 73 § 2 o.p.), a wykazana została przez podatnika z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Natomiast nadpłata podlegała zwrotowi (powstało zobowiązanie z tytułu nadpłaty) w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (art. 77 § 1 pkt 6 o.p). W dacie więc złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nadpłata, jak również prawo do zwrotu nadpłaty już istniały. Wydanie w dniu 8 września decyzji stwierdzającej nadpłatę w określonej wysokości tylko ten fakt potwierdziło.
Nie można zatem twierdzić, że przed wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę wniosek strony w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest wnioskiem bezprzedmiotowym. Data złożenia wniosku ma znaczenie prawne nie tylko z punktu widzenia art. 78 § 4 o.p., ale także chociażby z punktu widzenia przerwania biegu terminu do zwrotu nadpłaty. Artykuł 80 § 3 o.p., który tę kwestię reguluje stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że skutek przerwania biegu terminu następuje z chwilą złożenia wniosku.
W związku z tym nie można przyjąć, że w zakresie oprocentowania wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych rodzi określone skutki prawne w innej dacie niż w dacie jego złożenia.
Odmiennego stanowiska niż powyżej zaprezentowane nie uzasadnia także wykładnia systemowa art. 76 § 1 i art. 80 § 2 o.p. Pierwszy z nich wprowadza określone zasady dysponowania nadpłatą. W pierwszej kolejności nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W następnej kolejności na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Od tego ostatniego działania z urzędu można odstąpić, jeżeli podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym momencie podatnik pozbawia się możliwości bezpośredniego zwrotu podatku ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym (w zależności od terminu złożenia wniosku) do naliczenia oprocentowania za zwłokę Co się tyczy art. 80 § 2 o.p. to stanowi on, w istotnym dla sprawy zakresie, o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Początkiem biegu terminu określonego w art. 80 § 1 o.p. jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 o.p. Oczywistym w takiej sytuacji jest, że w pierwszej kolejności mamy do czynienia z rozpoczęciem biegu terminu, który uzależniony jest od zdarzenia ujawniającego nadpłatę (np. decyzji stwierdzającej nadpłatę lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a w dalszej kolejności z zakończeniem jego biegu. Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych złożony w trakcie biegu terminu określonego w art. 80 § 1 o.p. przerywa jego bieg i wywołuje określone skutki z dniem złożenia albo złożony po upływie tego prekluzyjnego terminu nie wywołuje żadnych skutków. W tym ostatnim przypadku istotna jest również data jego złożenia.
Chybiony jest zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej określonych w art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Ustawodawca podatkowy miał pełne prawo uregulować określone konsekwencje prawne w sytuacji, kiedy są one skutkiem swobodnego wyboru podatnika. Poza rozważaniami skargi kasacyjnej pozostała okoliczność, że z sobie wiadomych powodów podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, decydując się tym samym na pozostawienie kwoty nadpłaty do dyspozycji organu podatkowego na znacznie dłuży okres niż w przypadku zwrotu bezpośredniego.
Ponadto podatnik nie zmienił swojego wniosku, mino przedłużania się terminu do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, mając świadomość konsekwencji wynikających z dyspozycji art. 78 § 4 o.p. W tej sytuacji przyjęcie interpretacji przepisów zaprezentowanej w skardze kasacyjnej kłóciłoby się z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości społecznej.
6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).