Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2224/09

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., I SA/Po 456/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. (zwaną dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma - Produkcyjno Handlowo - Usługowa "P." M. C. w zakresie przetwórstwa i konserwacji owoców.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT dotyczącymi zakupu usług obcych, zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że M. C. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 117.424,40 zł. Zaliczyła bowiem bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 293.560,50 zł wynikającą z faktur wystawionych przez:

1. a) "J." J. S., [...] (na kwotę 10.739,00 zł) – zwana dalej: "J."
2. b) "H." Sp. z o.o., [...] (na kwotę 28.000,00 zł) – zwana dalej: "H."
3. c) Firmę Handlowo Usługową R. N., [...] (na kwotę 151.420,50 zł);
4. d) Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "H." A. N., [...] (na kwotę 103.761,00 zł) – zwana dalej: "H.".

W ocenie organu dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie mogły być podstawą kwalifikacji tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f.

3. Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 28 marca 2008r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

4. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 20 października 2008 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 139.091,80 zł.

Zakwestionował ponownie prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 293.560,50 zł wynikających z faktur wystawionych przez: "J." J. S., "H." Sp. z o.o., firmę R. N. oraz "H." A. N., gdyż skarżąca nie udowodniła, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane.

5. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając między innymi naruszenie art. 77 § 3 i § 4, art. 120, art. 121, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowania (j.t. Dz. U z 2005 r., Nr 6, poz. 80 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zakwestionowanie jako koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę.

6. Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 78.523,00 zł.

Organ odwoławczy włączył do postępowania zeznania złożone przez R. N. w charakterze podejrzanego, protokół z przesłuchania W. P., prowadzonego w dniu 11 października 2006r. w ramach kontroli w firmie "P." Sp. z o.o. oraz częściowe protokoły przesłuchań R. N. przed organami ścigania w dniu 6 maja 2008r.

Mając na uwadze materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia podjęte w toku postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji podkreślił, że żaden ze świadków nie wskazał konkretnie, na czym polegały usługi opisane na fakturach i nie potwierdził, iż określone zdarzenia miały miejsce w rzeczywistości.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że wystawca spornych faktur – R. N. potwierdził wykonanie usług transportowych w nich opisanych. Zeznania świadków są zbieżne i potwierdzają, że S. Z. świadczył usługi z ramienia firmy R. N. Zeznania S. Z. w odniesieniu do tras, po których rozwoził chrupki dla firmy skarżącej zgadzają się z trasami opisanymi na spornych fakturach VAT. W konsekwencji usługi transportowe były wykonane a skrażąca prawidłowo zaliczyła w ciężar kosztów 30 faktur na usługi transportowe na kwotę netto 151.420,50 zł.

1. 7. W skardze na powyższą decyzję M. C. wniosła o jej uchylenie w części, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
2. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3. 9. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odnosząc się do faktury wystawionej przez firmę "J." wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż jest ona nierzetelna. Zebrany materiał dowodowy uprawniał do twierdzenia, że wskazane na fakturze prace remontowo – budowlane nie zostały wykonane.

Skarżąca zawarła dniu 22 lutego 2002r. z firmą "J.", w której przedmiotem było wykonanie robót polegających na: uzupełnianiu ubytków tynku w ścianach, przygotowanie ścian pod malowanie oraz ich malowanie farbą emulsyjną, przygotowanie stolarki okiennej pod malowanie oraz dwukrotne jej malowanie farbą olejną, przygotowanie stolarki drzwiowej pod malowanie oraz jej malowanie, naprawa automatyki bramy wjazdowej, sprzątnięcie powierzchni biurowej, rozbiórka części nawierzchni placu manewrowego, utwardzenie gruntu, położenie nawierzchni (§ 1 umowy). Zgodnie z § 2 umowy jej przedmiot miał zostać wykonany z materiałów dostarczonych przez zamawiającego. Natomiast stosownie do § 7 i § 8 umowy przekroczenie wartości robót w kwocie 10.000 zł o więcej niż 10 % wymagało przyjęcia aneksu podpisanego przez obie strony.

Podczas przesłuchania przez CBŚ KGP w P. w dniu 9 grudnia 2004r. J. S. zeznał m. in., iż nie wie, kto prowadził księgowość firmy i czy były odprowadzane składki ZUS i do US. Za prowadzenie firmy na swoje nazwisko J. S. otrzymywał od R. N. ok. 200 zł więcej do pensji, ponieważ przez cały czas był zatrudniony w firmie R. N. Nie wie, czy w firmie "J." były zatrudnione jeszcze jakieś inne osoby oprócz niego. Konto firmowe założył na polecenie R. N. J. S. oświadczył również, że nie podpisywał żadnej faktury wystawionej przez firmę "J.", pamięta jedynie, iż podpisywał jakieś upoważnienie do wystawiania faktur. Nie pamięta przy tym, na jakie było ono wystawione nazwisko.

Z kolei w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez CBŚ KGP w P. w dniu 30 października 2007r. J. S. zeznał m. in., że wskazana na fakturze nr [...] usługa nigdy nie miała miejsca, nie została wykonana, a wystawiona faktura jest "pusta".

Przesłuchiwany w ramach postępowania podatkowego w dniu 24 czerwca 2008r. J. S. oświadczył m. in., iż nic mu nie wiadomo na temat wykonywania dla skarżącej usług remontowo – budowlanych. Wszystkimi sprawami zajmował się R. N. Organy podatkowe ustaliły również, że mimo przekroczenia wartości przedmiotu umowy wskazanej w § 7 umowy, nie został sporządzony stosowny aneks a ponadto w 2002 r. w firmie podatniczki nie były dokonywane zakupy materiałów remontowo – budowlanych w większych ilościach.

10. Odnosząc się do usług, które miała wykonać firma "H." organy podatkowe ustaliły, że zgodnie z § 1 porozumienia z dnia 17 sierpnia 2001r. firma ta zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie marketingowo – reklamowym.

Prowadzący sprawy firmy skarżącej – P. C. – wyjaśnił, że firma "H." prowadziła działania mające na celu dbanie o dobry wizerunek "P." i utrzymywanie współpracy z firmą J. w zakresie dotyczącym kontaktów z firmą "B.". W ramach podpisanej umowy firma "H." prowadziła degustacje i "controling" sklepów "B.", a także zorganizowała imprezę dla klientów.

W. W. – pracownik firmy "H." zeznał, że zajmował się przygotowaniem różnego rodzaju działań marketingowych, ale konkretnie realizowali je inni pracownicy firmy lub podwykonawcy. Nie pamięta jednak, jakie konkretnie działanie wykonywane były dla firmy skarżącej. Wskazał, że podpis na fakturach W. P. nie świadczy o tym, że to ona je wystawiała. Mógł to robić faktyczny właściciel firmy "H." – R. N.. W odniesieniu do faktury [...] przesłuchiwany podał, że obejmuje ona organizację imprezy integracyjnej dla pracowników ZPCHR, było ich parę, a urządzane były w plenerze i świetlicy na terenie zakładu "P.". Zeznał, że były prowadzone rozmowy na temat wypromowania produktów skarżącej firmy w marketach, nie pamięta jednak jakich firm. Polegały one na rozmowach z kierownictwem marketów, żeby towar był ustawiony w dobrym miejscu i odpowiednio wypromowany. W. Wójcik podał, że prawie na 100 % może potwierdzić, iż były to sklepy sieci "B." i "I.".

Od firm, z którymi współpracował a firma "H." były przekazywane długopisy, breloczki, wina dobrej jakości w tym także od "P." w ramach działań marketingowych. Z kolei zeznając w dniu 21 lipca 2008r. przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., W. W. potwierdził wszelkie transakcje m. in. z firmą M. C. oraz P. C..

W. P. oświadczyła, że w firmie "H." była zatrudniona od grudnia 2000r. do lutego 2005r. na umowę o pracę w charakterze dyrektora ds. reklamy. Osobiście organizowała konferencję dla Ministerstwa Finansów w Urzędzie Wojewódzkim w B., w O., w S. oraz P. Organizowała również otwarcie oddziału firmy "B." w P., jak również imprezy dla firmy produkującej napoje – "S." Sp. z o.o. Spółka "H." wystawiała faktury, które W. P. podpisywała. Stwierdziła, że jest przekonana, iż w rzeczywistości miało miejsce wykonanie tych usług. Dla firmy skarżącej organizowane były imprezy bankietowe, możliwe, że latach 2002 – 2003. Były też innego rodzaju przedsięwzięcia reklamowe, ale przesłuchiwana nie potrafiła sprecyzować, jakiego były charakteru i kiedy były organizowane. Osobom decyzyjnym ze sklepów sieci "B." i innych marketów przekazywane były wina.

Przesłuchani w toku postępowania kontrolnego w firmie "S." Sp. z o.o. A. L. oraz W. J. – pracownicy firmy "H." wskazali, że zajmowali się wykonywaniem projektów reklamowych na komputerze oraz ploterze. A. L. zeznała przy tym, że spółka zajmowała się organizacją imprez, nie wie jednak dla jakich firm. Ponadto spółka zlecała innym firmom wykonywanie materiałów reklamowych. Natomiast W. J. oświadczył, że spółka zajmowała się badaniami marketingowymi, organizowaniem imprez. Nic mu jednak nie było wiadomo na temat przeprowadzania akcji promocyjnych w super – i hipermarketach.

Podczas przesłuchania w dniu 27 czerwca 2008r. R. N. potwierdził, że był związany z firmą "H." – pomagał jej właścicielowi wystawiać faktury. Zaznaczył również, że z uwagi na upływ czasu trudno mu pamiętać szczegóły. Na pytanie, czy przypomina sobie takie usługi świadczone przez firmę "H." jak degustacje i kontroling w sklepach "B.", świadek odpowiedział: "bardzo możliwe". Z kolei w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 17 kwietnia 2008r. przez CBŚ KGP w P. R. N. wyjaśnił proceder zwracania części pieniędzy poszczególnym podmiotom gospodarczym, dla których wystawiane były puste faktury wraz z pozostałą częścią pieniędzy.

Przesłuchany w dniu 25 lipca 2008r. w charakterze świadka M. D. wskazał, że firma "H." świadczyła dla podatniczki usługi marketingowo – reklamowe. Jej zadaniem było dotarcie do kierowników sklepów "B." i załatwienie najlepszego miejsca wystawowego dla produktu, ponieważ decyzja o miejscu wystawienia towaru należała do kierownika sklepu.

11. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "H." A. N. ustalono, że w dniu 4 stycznia 2001 r. zawarta została umowa, której przedmiotem były usługi transportowe, natomiast zapłata za nie dokonywana była w formie przelewu. Ustalono również, że P. C. poznał A. N. około 2001 r. za pośrednictwem współpracującego z N. R. N.. Ze strony skarżącej z firmą "H." kontaktował się M. D., który przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił potwierdzić, czy firma "P." posiadała zlecenia transportu.

A. N. zeznał, że w okresie od stycznia do sierpnia 2002r. posiadał jeden samochód ciężarowy marki Renault G260. W okresie tym nie zatrudniał żadnego kierowcy. Wymienionym samochodem jeździł P. K., który zatrudniony był w firmie "P.". W przypadku zlecenia złożonego przez M. D. informował on A. N., czy potrzebny jest jego pojazd, czy może z przyczepą, który posiadał R. N. W tym drugim przypadku, A. Nawrocki informował o tym kierowcę S. Z., który jechał w trasę a dokumenty sporządzał R. N. Które firmy wystawiały faktury świadek nie potrafił nic powiedzieć. Na pytanie, czy potwierdza wykonanie usług transportowych wskazanych na spornych fakturach A. Nawrocki oświadczył, że nie może potwierdzić ani zaprzeczyć oraz nie może podać, czy wszystkie z tych usług były wykonane. Stwierdził również, że na żadnej ze spornych faktur, jak i na umowie z dnia 4 stycznia 2001r. nie figuruje jego podpis.

12. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez firmy "J.", "H." oraz "H." nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Odnosząc się do treści art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. sąd wskazał, że organy podatkowe były uprawnione do skorzystania z protokołów zeznań złożonych w ramach postępowania karnego (nawet niezakończonego) bez uszczerbku dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 ord. pod.).

13. Odnosząc się zaś do przywołanych przez skarżącą postanowień Sądu Okręgowego sygn. III K 356/08 oraz Sądu Apelacyjnego w Poznaniu sygn. II AKz 540/08 Sąd stwierdził, że opisane w nich uchybienia aktu oskarżenia dotyczą samego aktu oskarżenia - przede wszystkim kwalifikacji prawnej czynu. Jak bowiem wynika z treści postanowienia Sądu Okręgowego "akt oskarżenia został sporządzony z naruszeniem przepisów art. 332 § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 332 § 2 k.p.k. Nie zawiera bowiem dokładnego określenia czynów zarzucanych oskarżonym, jak również okoliczności ich popełnienia. (...) Oskarżonym M. K., J. S., B. R., M. M., A. N., T. B., M. T., R. N., D. G., W. P., D. W., K. F., Z. S., P. T., H. T., L. R., M. K. został postawiony zarzut z art. 258 § 1 k.k. a oskarżonym R. N. i W. W. zarzut z art. 258 § 3 tj. branie udziału w zorganizowanej grupie lub związku przestępczym. Kształt zarzutów przedstawionych w akcie oskarżenia wraz z uzasadnieniem w przedmiotowej sprawie nie zawiera przesłanek dla przyjęcia wskazanej subsumcji stanu faktycznego do przedmiotowej normy prawnej. Brak jest nakreślenia siatki powiązań miedzy oskarżonymi, precyzyjnego określenia ról ww. osób w przestępczym procederze oraz wskazania istoty i celu ewentualnej formacji przestępczej. (...) W świetle poczynionych rozważań stwierdzić trzeba, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe w żaden sposób nie wykazało istnienia między oskarżonymi więzi i zależności uzasadniających przyjęcie kwalifikacji z art. 258 § 1 i § 3 k.k." Ponadto opisane w postanowieniach uchybienia w zakresie zebranego materiału dowodowego nie dotyczą ustaleń odnoszących się do A. N. czy J. S.. Natomiast uchybienia dotyczące W. P. dotyczą samej kwalifikacji prawnej czynu.

Powołany przez skarżącą fragment uzasadnienia postanowienia sądu karnego również dotyczył wadliwości samej konstrukcji zarzutów w akcie oskarżenia, która uniemożliwiała określenie, czy cała prowadzona przez oskarżonych działalność ukierunkowana była na wprowadzenie do legalnego obrotu gospodarczego, przez zorganizowaną grupę przestępczą, wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, oraz wystawianiu faktur VAT, które wykorzystywane były w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych, czy może jedynie jej część miała przestępczy charakter. Nie wynika z niego, że sąd zakwestionował dokonane ustalenia dokonane w trakcie śledztwa w zakresie wystawiania "pustych" faktur. Wskazał jedynie, iż nie znalazły one odzwierciedlenia w sporządzonym akcie oskarżenia.

Wobec powyższego za pozbawione podstaw sąd uznał twierdzenie skarżącej, że organy podatkowe nie mogły powołać się w uzasadnieniach decyzji na materiały zebrane w ramach niezakończonych postępowań karnych.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że brak aneksu do umowy w zakresie dostarczenia przez wykonawcę materiałów remontowych spowodowane zostało tym, iż w budownictwie prawie w ogóle nie zawiera się umów na piśmie, sąd wskazał, że zgodnie z § 2 umowy jej przedmiot miał zostać wykonany z materiałów dostarczonych przez zamawiającego. Natomiast stosownie do § 7, § 8 oraz § 12 umowy przekroczenie wartości robót w kwocie 10.000 zł o więcej niż 10 % wymagało przyjęcia aneksu podpisanego przez obie strony, pod rygorem nieważności.

Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe wyjaśniły kwestie pełnomocnictwa R. N. do wystawiania faktur. Podczas przesłuchania w dniu 24 czerwca 2008r. J. S. oświadczył m. in., że nic mu nie wiadomo na temat wykonywania dla skarżącej usług remontowo – budowlanych. Wszystkimi sprawami zajmował się R. N. Zeznał nadto, że to nie on tylko R. N. podpisywał faktury. Podpis zeznającego nie widnieje również na umowie z 22 lutego 2002r. Na pytanie, czy udzielił pełnomocnictwa R. N. do prowadzenia firmy lub jej reprezentowania, świadek odpowiedział, iż nie, przynajmniej nie osobiście.

Sąd zatem mając więc na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz fakt, że podatniczka nie przedłożyła stosownego aneksu do umowy uznał, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły, że sporna faktura nr [...] wystawiona przez "J." była nierzetelna.

14. Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę "H." sąd wskazał, że organy prawidłowo oceniły zeznania W. P., P. C., W. W., M. D., R. N., W. J. oraz A. L. Powołane osoby potwierdziły wprawdzie, że firma "H." zajmowała się świadczeniem usług reklamowo – marketingowych, jednakże nie podały żadnych konkretnych okoliczności, w których takie usługi byłyby świadczone dla firmy skarżącej. Ograniczyły się jedynie do wskazania, że było to kilka imprez, nie podając przy tym, o jakie imprezy chodzi, kiedy one się odbywały, a także jakim kontrahentom przekazywano prezenty.

W ocenie sądu organy podatkowe, mając na uwadze ogólnikowość zeznań P. C. (spółka prowadziła degustacje i kontroling sklepów "B."; rozdawanie ulotek, prezentów kontrahentom), W. W. (spółka posiadała program do sporządzania materiałów reklamowych i współpracowała z pracownikami Akademii Ekonomicznej w P.), W. P. (spółka organizowała dla skarżącej inne przedsięwzięcia – przekazywanie wina z logo "P." osobom decyzyjnym w "B."), M. D. (zadaniem firmy "H." było dotarcie do kierowników sklepów i załatwienia jak najlepszego miejsca wystawowego) oraz R. N. (raczej świadczyła usługi marketingowe na rzecz skarżącej; mogły to być degustacje i controling w sklepach "B.") słusznie uznały, że podatniczka nie wykazała, iż czynności wskazane na fakturach miały w rzeczywistości miejsce.

W ocenie sądu, to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że sporne usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktury. Skarżąca nie przedstawiła jednocześnie organom podatkowym listy osób pracujących w markecie, które mogłoby potwierdzić wykonanie tych usług.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że zeznania powołanych powyżej osób potwierdzają realną możliwość wykonania przez "H." usług reklamowo – marketingowych. Jednakże z zeznań W. J. i A. L. nie wynika w żaden sposób, że wymienione działania marketingowo – reklamowe (wykonywanie projektów na komputerze, na ploterze, badania marketingowe, organizowanie imprez, zatrudnianie hostess, wykonywanie gadżetów) dotyczyły firmy skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe winny zapytać P. K., czy jeździł po trasach opisanych na fakturach wystawionych przez "H." Sąd podkreślił, iż podczas przesłuchania w toku postępowania w stosunku do firmy "P." wskazał on, że jeździł do S. w P., do W., K., O., S., P., M., M., N., Z., K., O., S. Wyliczenie to, wbrew twierdzeniu skarżącej, jest przy tym wyczerpujące. Z kolei w toku postępowania prowadzonego w stosunku do firmy "S." P. K. podał tę samą trasę, co podczas przesłuchania w toku postępowania wobec firmy "P.", dodając, iż S. Z. jeździł po tych samych trasach, a ponadto woził chrupki do sklepów sieci "B." w L. i innych sklepów tej sieci.

Natomiast z zeznań tego ostatniego wynika, że trasy "B." to L., W., R. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że zarówno podczas przesłuchania w toku postępowania prowadzonego wobec firmy "P.", jak i firmy "S." obecny był P. C., który był uprawniony do zadawania świadkom pytań, z którego to uprawnienia małżonek skarżącej jednak nie skorzystał.

Ponadto wystawca faktur nie potwierdził wykonania usług na nich opisanych. Nie podpisywał umowy ze skarżącą ani spornych faktur. Sprawami organizacyjnymi zajmował się R. N., który potwierdził w swoich zeznaniach fikcyjność przedmiotowych faktur.

W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie wydatków wskazanych na fakturach wystawionych przez "H." do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe sąd stwierdził, że podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a także oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność (wykazane na fakturze usługi) została udowodniona. Tak prowadzone postępowanie nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto wydane decyzje podatkowe odpowiadają wymogom przepisów art. 210 § 1 oraz § 4 ord. pod. w szczególności ich uzasadnienia faktyczne zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, sąd wskazał, że organy podatkowe w sposób prawidłowo określiły M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatniczka ewidencjonowała wydatki z tytułu usług remontowych, marketingowo – reklamowych oraz transportowych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

1. 15. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności:
2. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. poprzez uznanie, iż wydane w obu instancjach decyzje podatkowe wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu,
3. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie zakwestionowanych towarów i usług nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Podatniczka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez brak uzasadnienia wyroku, w odniesieniu do zarzutu skarżącej, że organ drugiej instancji naruszył art. 127 ord. pod. – czyli ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewzięci pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy,
3. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

1. 16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

1. 17. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz.
2. 1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd interpretując zwrot użyty w tym przepisie, posłużył się formułą otwartej stylizacji, nie określając bliżej, jakich przepisów postępowania (sądowoadministracyjnego, administracyjnego, czy podatkowego) dotyczy analizowany przepis. Uwaga ta dotyczy się do zawrotu "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Odnosząc te uwagi do zarzutu pierwszego sformułowanego w skardze kasacyjnej (naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod.) należy zauważyć, że przepisy te odnoszą się do obowiązkowych elementów decyzji podatkowej i wartości (treści) uzasadnienia tej decyzji. Nie są to przepisy prawa materialnego, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej lecz przepisy postępowania, o czym świadczy już tylko to, że zostały zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe".

Oznacza to, że w takim razie w skardze kasacyjnej należało wykazać, że uchybienie przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanki tej wprawdzie nie wskazano w petitum zarzutu naruszenia tego przepisu ale wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W zarzucie naruszenia tego przepisu skarżąca podnosi, że włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych budzi uzasadnione wątpliwości, chociażby z uwagi na treść uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w przedmiocie zwrotu sprawy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, gdyż skarżąca nie zwróciła uwagi na to, że na takie włącznie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skargowe pozwala w sposób jasny i niewątpliwy art. 181 ord. pod.

Taką też linię prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Łd 177/10, niepubl.; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09, niepubl.) a także piśmiennictwo (R. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Rzeczpospolita 2005, nr. 9, s. 29; A. Mariański, Swobodna, czy dowolna ocena dowodów – teoria a praktyka. Przegląd Podatkowy 2008, nr 8, s. 7). W orzecznictwie podkreśla się, że "pojęciu materiały nie stawia się żadnych ograniczeń, co do wykorzystanych dowodów a realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystywania materiałów (dowodów) z postępowania karnego, nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Natomiast w piśmiennictwie wskazuje się, że "organy podatkowe mogą (po dniu 1 września 2005 r.) korzystać z materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełniania, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej". Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w postępowaniu karnym, jeszcze nawet niezakończonym prawomocnym wyrokiem, czy postanowieniem, jest co do zasady dopuszczalne, ale wymaga to przestrzegania zasad naczelnych postępowania podatkowego w stosunku do tych materiałów a w tym także krytycznego do nich podejścia szczególnie do wyjaśnień podejrzanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 ord. pod.

1. 18. W tym zakresie trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija, jeżeli chodzi o zagadnienie wykonania usług marketingowo – reklamowych dla skarżącej przez firmę "H." sp. z o.o., jak i wykonania usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "H.", szereg okoliczności i dowodów korzystnych dla tej firmy. W odniesieniu do wykonania usług marketingowo – reklamowych organy podatkowe nie zwróciły uwagi na następujące kwestie:
2. - z zeznań P. C. wynikało, że firma "H." miała dbać o dobry wizerunek firmy skarżącej i miała utrzymać współpracę z firmą J. a w ramach tej umowy realizowała degustacje i controling sklepów "B.", a także zorganizowała imprezy dla klientów, przy czym w czasie tych imprez rozdawała ulotki i prezenty,
3. - ponadto z zeznań P. C. wynikało, że usługi firmy "H." polegały także na dbaniu by towar skarżącej był usytuowany na odpowiednich (dobrych) miejscach w sklepach, gdyż firma "P." nie płaciła sieci sklepów "B." tzw. opłat półkowych,
4. - z zeznań W. W. wynikały konkretne działania marketingowe organizowane w plenerze i świetlicy, rozmowy z kierownictwem sklepów "B." i "I." dotyczące usytuowania towarów na odpowiednich półkach, podał też, że strona skarżąca przekazywała na cele marketingowe długopisy, breloczki, dobre wina, jakie były dystrybuowane przez firmę "H." (czego nie ujęto w ustaleniach organu podatkowego, ani sądu pierwszej instancji),
5. - ponadto W. W. wprawdzie odmówił zeznań przed organem podatkowym, ale podtrzymał te, które złożył przed Sądem Okręgowym w Poznaniu, UKS w P. i Prokuraturze, gdzie potwierdził wszelkie transakcje m.in. zawarte z firmą "P." M i P. C.,
6. - z zeznań W. P. wynikało, że "bardzo możliwe" było, że świadczone były przez firmę "H." degustacje i controling w sklepach sieci "B." oraz, że firma ta "chyba" świadczyła usługi marketingowe dla firmy "P.",
7. - także R. N. słuchany jako podejrzany wyjaśniał, że "większość usług marketingowych" dla firmy "P." nie była wykonywana a wykonanych mogło być 1/5 a pozostałe to fikcja",
8. - firma "H." była firmą realnie istniejącą, świadczącą usługi,
9. - z zeznań W. J. wynikało zaś, że jako montażysta reklam wykonywał projekty reklam na komputerze oraz ploterze, spółka "H." zajmowała się czynnościami marketingowo – reklamowymi, wiedział o zlecaniu innym firmom wykonania gadżetów, organizowała imprezy promocyjne, na które zatrudniała hostessy, organizowała promocje u innych kontrahentów, zajmowanie się przygotowaniem ulotek i folderów,
10. - z zeznań M. D. wynikało, że firma "H." wykonywała na rzecz skarżącej usługi marketingowo – reklamowe m. in. degustacje, załatwiała najlepsze miejsca na wystawie dla towarów "P." w sklepach sieci "B.",
11. - z zeznań W. P. wynikało, że osobiście przekazywała osobom decyzyjnym w sieci sklepów "B." ok. 200 butelek wina z logo firmy "P.".

Trafnie w związku z tym zarzuca skarga kasacyjna, że tych korzystnych dla strony skarżącej konkretnych okoliczności faktycznych podanych w zeznaniach i wyjaśnieniach organy podatkowe nie uwzględniły z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i §4 ord. pod. a sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. do okoliczności tych wszechstronnie nie ustosunkował się. Organy podatkowe przyjęły, a sąd ten pogląd podzielił, że są to okoliczności ogólnikowe i niekonkretne bo nie wskazują jakie działania podejmowano na okoliczność wykonania umowy marketingowo – reklamowej. W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami, jako błędne ocenić należy ustalenia przyjęte przez sąd pierwszej instancji, z których wynika, że z dowodów wynika, iż "odbyło się kilka imprez, nie podając przy tym o jakie imprezy chodzi, kiedy się odbywały, a także jakim kontrahentom przygotowano i wręczano prezenty".

Nie sposób w związku z tym wykluczyć, że tak jak to wyjaśnił R. N., czy zeznała W. P., iż firma "H." jednak część z zakwestionowanych usług marketingowo – reklamowych wykonała. Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd, że sam fakt używania przez świadków, czy podejżanych na określenie wykonania usług wyrażeń niejasnych, czy prawdopodobnych, niestanowczych, istnienia wątpliwości dotyczących osób wystawiających i podpisujących faktury, mogą świadczyć o niewykonaniu usług i wystawianiu tylko samych "pustych faktur", skoro tak jednoznaczne wnioski nie wynikają z przeprowadzonych dowodów. Skoro firma "H." była firmą istniejącą, wykonującą usługi, zatrudniającą pracowników, posiadającą stosowne programy komputerowe, to logicznym może być, że wykonywała także dla firmy skarżącej choćby część zakwestionowanych usług, a jakie, to co do zasady pozostaje kwestią ustaleń faktycznych i dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego.

Okoliczności tych nie uwzględnił również sąd pierwszej instancji mimo, że co do zasady te korzystne okoliczności w przyjętym stanie faktycznym podniósł i dostrzegł. Nie sposób przy tym, nie zauważyć, że także i Sąd Okręgowy w Poznaniu podzielił wątpliwości, co do kwestionowania rzetelności niektórych faktur. Sąd jednak tych okoliczności nie dostrzegł w uzasadnieniu i nie skojarzył, czy kwestionowane przez Sąd Okręgowy faktury to faktury mające związek z postępowaniem podatkowym gromadzonym w sprawie firmy "P.".

19. Również zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej (zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. i naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) co do oceny wykonania (niewykonania) usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "H.". W tym zakresie zasadnie podnosi się zarzut wadliwego przesłuchania P. K. Pytając go w trakcie przesłuchania gdzie jeździł, miał odpowiedzieć, że do W., K., O., S., P., M., M., N., Z., K., O., S. a wnioski wyciągnięto tylko z faktu, że faktury dotyczyły jazd do R. L., S., G., W., nie pytając go, czy jeździł także i do tych miejscowości. Taki sposób przesłuchania jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszeniem choćby art. 187 § 1 i art. 192 ord. pod. Okoliczność, że w przesłuchaniu uczestniczył z prawem zadawania pytań P. C. z punktu widzenia naruszenia przez organ podatkowy, w tym zakresie art. 187 § 1 ord. pod nie ma istotnego znaczenia. Należało także uwzględnić i tę okoliczność, że wprawdzie A. N. jak zeznał, nie zatrudniał w okresie od stycznia do sierpnia 2002 r. żadnego kierowcy a miał tylko jeden samochód Renault G260, którym jeździł właśnie P. K., który z kolei przyznał, że polecenia wyjazdu otrzymywał także od A. N. Organy podatkowe, a w ślad za nimi i sąd pierwszej instancji przyjęły, że sporne usługi transportowe nie były wykonywane tylko dlatego, że A. N. nie potrafił stanowczo podać, czy usługi te były, i czy były wykonane oraz, że to nie on podpisywał faktury. Należało więc powiązać ten fakt, z tym że A. N. wskazywał, że faktury te wystawiał i podpisywał R. N. Tymczasem w tym zakresie z materiałów dowodowych z postępowania karnego i podatkowego nie wykorzystano. A. N. zresztą wyraźnie zeznał, że sprawami organizacyjnymi firmy "H." zajmował się R. N. W tym kierunku postępowania dowodowego nie przeprowadzono, a przynajmniej brak na ten temat ustaleń w zaskarżonej decyzji. To narusza w sposób ewidentny przepisy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 ord. pod. – co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. W każdym bądź razie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by w tym zakresie wykorzystano dowód z zeznań i wyjaśnień R. N.

20. Uwzględniając powyższe wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że także Sąd Okręgowy w Poznaniu w kolejnym postanowieniu z dnia 27 września 2010 r. przekazując sprawę karną do uzupełniania śledztwa podniósł po raz kolejny kwestię posługiwania się "nierzetelnymi fakturami" przypisywaną podejrzanym (zarzut VII), czy podnoszoną w postanowieniu Sądu Okręgowego z dnia 20 października 2008 r. (str. 8 uzasadnienia), co do faktur wystawionych przez W. P. Zajdzie więc konieczność dokładnego zbadania i wyjaśnienia, o które faktury konkretnie chodzi, czy o faktury objęte postępowaniem w rozpoznawanej sprawie podatkowej, czy też innej nie związane z tą sprawą. Nie sposób bowiem skwitować tych wątpliwości tylko stwierdzeniem, że przekazanie sprawy do uzupełnienia śledztwa miało związek z zarzutami popełnienia przestępstw z art. 258 § 1 i 3 k.k. tj. braniem udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, różnicami w składzie tej grupy przestępczej. Wcześniej już podniesiono, że wykorzystywanie materiałów z prowadzonego postępowania karnego niezakończonego prawomocnie, wyrokiem lub postanowieniem jest możliwe, to jednak zmierzać ono powinno do wszechstronnej ich oceny przede wszystkim krytycznej analizy w odniesieniu do zagadnień objętych prowadzonym postępowaniem. Ocena tych materiałów musi być konkretna, odnosząca się do szczegółowych okoliczności wynikających z każdej faktury, a nie ogólnikowo dokonana na zasadzie, że jeżeli "coś się nie zgadza to znaczy, że wszystko się nie zgadza".

21. Nieuzasadnione są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. odnośnie przyjętych ustaleń faktycznych w odniesieniu do wykonania usług remontowo – budowlanych prez firmę "J.". W tym zakresie należy tylko wskazać, że już sama skarżąca w dniu 14 maja 2008 r. złożyła korektę zeznania PIT – 36 za 2002 r., w której nie uwzględniła w kosztach podatkowych faktur VAT do firmy "J." na kwotę 10.379,00 zł czyniąc adnotację, że "ze względu na brak dowodów na potwierdzenie wykonania usług zdecydowała się na skorygowanie jednej faktury zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów". Okoliczność ta w powiązaniu z zeznaniami J. S. wprost stwierdzającego, że faktura Nr [...] wystawiona 8 kwietnia 2002 r. na rzecz F.P.H.U. "P." M. C. jest tzw. pustą fakturą, a podpis pod nią nie jest jego – wskazuje w sposób oczywisty na bezzasadność kwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych.

22. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 ord. pod. Szerokie i wszechstronne rozważania organu odwoławczego wprost wskazują, że dokonał on (wprawdzie z uchybieniami) ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym choćby fakt "zmiany decyzji".

23. Można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż odwoływanie się w wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do mającej z niego wynikać przesłanki udokumentowania, może budzić wątpliwości. Należy jednak mieć na uwadze to, że sąd pierwszej instancji wiązał to pojęcie z dowodem, fakturą dokumentującą nierzeczywistą transakcję, a więc z fakturą poprawną formalnie ale nie dowodzącą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej by sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

24. Konsekwencją zasadności zarzutu opartych na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. jest też zasadność zarzutu opartego na naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ord. pod jako, że ich naruszenie skarżąca wiązała z tymi samymi okolicznościami faktycznymi.

25. W ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni wskazania podniesione wyżej a odnoszące się do konieczności uwzględniania przy ustaleniach faktycznych także okoliczności korzystnych dla skarżącej, wskazujących, że firma "H." mogła mimo tego wykonać część usług marketingowo – reklamowych, jak i co do wykonania usług przez firmę "H." i konieczności skonfrontowania zeznań A. N. z zeznaniami i wyjaśnieniami R. N. Sąd powinien także odnieść się do wątpliwości Sądu Okręgowego co do rzetelności (nierzetelności) faktur, o których mowa była w postanowieniach tego Sądu przekazujących sprawy Prokuratorowi do uzupełnienia śledztwa.

25. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).