Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2225/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007.

Z przedstawionego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej jako u.p.d.o.f., należności otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko przedstawione przez skarżącego za nieprawidłowe.

Pismem z dnia z 2 grudnia 2008 r., J. Z. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007. Wskazał, że w/w interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa, tj. doręczona została po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zatem jego stanowisko przedstawione we wniosku powinno zostać uznane za prawidłowe. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączył korekty deklaracji podatkowej PIT-37 za rok 2006 i 2007, w której wykazał należne mu nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzjami z dnia 29 czerwca 2009 r. Nr [...] oraz Nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za w/w lata uznając, iż nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83, jak też zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że ostatni dzień terminu na doręczenie przez organ podatkowy interpretacji - 23 maja 2008 r. - przypadał na dzień wolny od pracy, a więc za ostatni dzień terminu na wydanie interpretacji uważa się, zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji, następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, tj. 25 sierpnia 2008 r. (poniedziałek). W związku z tym, że interpretacja została doręczona 25 sierpnia, uznał że termin został zachowany.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Dyrektor wskazał, że z analizy art. 1 i art. 2 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) wynika, że kryteria do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa.

Skoro, jak ustalono, skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, to należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dodał, że jako żołnierz zawodowy pozostawał w stosunku służbowym, a nie w stosunku pracy, i ze stosunku służbowego uzyskiwał przychody, co determinuje brak możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 u.p.d.o.f.

Definicja "pracownika" sformułowana w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przez podatnika zwolnienia, ponieważ do zwolnienia uprawniona jest "osoba uzyskująca dochody ze stosunku pracy", a nie - "pracownik". Według Dyrektora, na fakt ten wskazuje odróżnienie przez ustawodawcę dla celów podatku dochodowego, jako źródła przychodów, stosunku służbowego i stosunku pracy.

Dyrektor uznał także, że strona uzyskiwała w 2006 i 2007 r. dochody ze stosunku służbowego, co uniemożliwia zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., ponieważ nie spełniona została przesłanka zastosowania ulgi, o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy. Zdaniem organu nie można objąć strony ulgą z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. powołując się na art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. ograniczającego zastosowanie zwolnienia, ponieważ nie można z treści przepisu ograniczającego zastosowanie ulgi wnioskować, o rozszerzeniu zakresu jej stosowania.

Według Dyrektora, zastosowanie ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ustawodawca powiązał z przynależnością osób wymienionych w przepisie do jednostki. Wskazuje na to forma imiesłowu "użytych", którą można odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Dyrektor wskazał przy tym na brak niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 Konstytucji RP, ponieważ zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa nie jest zależne od formy służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet od pełnienia tej służby w ramach lub poza jednostką, lecz od cech wynikających z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, określonych w ustawie z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia.... (art. 2 pkt 1), rozporządzeniu MON z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych.... (§ 2). Natomiast cele wymienione w tych przepisach odpowiadają celom wyrażonym w ustawie podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony starannie, zatem nie może być mowy o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem naruszenia zasady zaufania odmienna od stanowiska podatnika, interpretacja organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, brak było również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów Konstytucji RP, ponieważ za takowe nie sposób było uznać stosowania przepisów prawa nie budzących wątpliwości interpretacyjnych.

Dyrektor wskazał również, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty powinno zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie ma bowiem możliwości wydania jednej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego, jak też połączenia postępowań, ponieważ prawa i obowiązki stron nie wynikają w obu postępowaniach z tej samej podstawy prawnej (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej).

Jego zdaniem, zagadnienie nadpłaty winno zostać rozstrzygnięte odrębną decyzją, natomiast organ podatkowy, wykonując dyspozycje art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż zadeklarowana przez podatnika, winien wydać decyzję określającą zobowiązanie i nie ma przy tym znaczenia, czy deklarowana kwota wynika z zeznania pierwotnego, czy z zeznania skorygowanego.

Na w/w decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze żądał uchylenia zaskarżonych decyzji i uznania zasadności zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., stwierdzenia naruszenia prawa przez organy podatkowe, a także zasądzenia kosztów postępowania zarzucił im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit a i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazał że:

1. 1. organy podatkowe dokonały wybiórczej i tendencyjnej analizy wybranych aktów prawnych dot. żołnierzy zawodowych, pomijając ważne dla sprawy przepisy (np. w art. 21 ust. 1 pkt 83 mowa jest o żołnierzach, a nie o żołnierzach zawodowych, co organy pominęły
2. 2. organy podatkowego zbędnie powoływały się na przepisy poza podatkowe, bowiem sporny przepis nie zawierał odesłania do przepisów pragmatycznych,
3. 3. organy podatkowe naruszyły zasadę autonomii prawa podatkowego w zakresie praw podatników,
4. 4. dokonana wykładnia spornego przepisu jest błędna bowiem zgodnie z regułami języka polskiego, imiesłów "użytych" w spornym przepisie nie może odnosić się do jednostek, lecz do wymienionych po przecinku podmiotów,
5. 5. organy podatkowe niezasadnie zawęziły zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, naruszając konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, bowiem jedni żołnierze wykonujący te same zadania korzystają ze zwolnienia, inni - nie.
6. 6. w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o żołnierzach, a nie o żołnierzach zawodowych,
7. 7. organy podatkowe nie dowiodły, że inne cele realizują żołnierze skierowani, a inne wyznaczeni, nadto organy podatkowe nie zbadały, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jakie cele realizował skarżący na swoim stanowisku,
8. 8. organy podatkowe nie uwzględniły, że zwolnienie i jego warunki powinny wynikać z ustawy podatkowej, a nie z przepisów dot. wojska,
9. 9. organy podatkowe zlekceważyły dotychczasowe orzecznictwo NSA dotyczącego spornego przepisu,
10. 10. poprzez dokonana wykładnię organy podatkowe naruszyły zasady konstytucyjne, a także w sposób nieuprawniony dokonały wykładni in dubio pro fisco, wobec oczywistego niespełnienia przez sporny przepis warunków poprawnej legislacji.

Skarżący zaznaczył także, że organy podatkowe nie ustaliły składników wynagrodzenia skarżącego, ograniczyły się do analizy niektórych przepisów wojskowych pomijając inne istotne dla rozstrzygnięci sprawy.

Organy podatkowe nie uzasadniły poglądu, że inne cele realizują żołnierze skierowani a inne wyznaczeni, nie wzięły pod uwagę dokumentów NATO wskazujących na zadania realizowane poza granicami kraju, pominęły przesłankę istotną z punktu widzenia zastosowania zwolnienia to jest "zadań realizowanych przez podatnika". Skarżący zwrócił nadto uwagę, że jeden ze składników uzyskiwanego wynagrodzenia, otrzymywane należności pieniężne, są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co, mogło skutkować naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane w decyzjach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Skarżący, w piśmie z 14 kwietnia 2010 r. wskazał raz jeszcze, że w przepisie ustanawiającym sporną ulgę brak jest trzeciej przesłanki, na którą powołują się organy podatkowe, tj. "administracyjnej formy służby - skierowania". Wskazał przy tym, że przyjmując wykładnię organów podatkowych o obowiązku przynależności podmiotów do "jednostek" wyklucza się z zakresu przepisu policjantów i funkcjonariuszy celnych.

Zdaniem skarżącego, gdyby prawodawca uznał za konieczne użycie pojęć z innych dziedzin prawa w interpretacji prawa podatkowego, sformułowałby stosowną dyrektywę interpretacyjną w postaci zasady ogólnej prawa podatkowego.

Wskazał, że gdy przepis, tak jak jest w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - wywołuje wątpliwości prawne, powinien być interpretowany na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącego zarówno żołnierz skierowany, jak i wyznaczony realizuje podobne zadania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uznał, że skargi na przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasługują na uwzględnienie.

Sąd w uzasadnieniu zawarł rozważania co do nadpłaty i zobowiązania podatkowego, ich różnic, skutków podatkowych ich wystąpienia, oraz podstaw prawnych ich orzekania i sposobów zakończenia postępowania prowadzonego w tym zakresie.

Wskazał na przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że odnosi się to do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego i decyzyjne wypowiedzenie się.

Sąd wskazał, iż przesądzająca dla istnienia nadpłaty była kwestia zwolnienia (wyłączenia) z opodatkowania należności pieniężnych z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej.

Organ podatkowy winien był więc, co uczynił, wydać decyzję z której wynika, jakie jest przypisywane podatnikowi zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy (decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego), natomiast nadpłata lub jej brak, czyli skutek idący za takim zwolnieniem jest kwestią wtórną, która będzie rozsądzona w odrębnej decyzji. W żadnym razie, wbrew twierdzeniom skarżącego, kwestie te nie mogą być objęte jednym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie nadpłaty.

Za trafne Sąd uznał natomiast zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, wskazując, że stan faktyczny sprawy ustalono wyłącznie w oparciu o sporządzone przez płatnika zeznanie podatkowe PIT-11, bez ustalenia składników wynagrodzenia podatnika podlegających opodatkowaniu, jak i tych, które korzystają z ewentualnych zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Z uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji nie wynika, jakie były części składowe wynagrodzenia podatnika (brak dowodu w aktach sprawy), czy prawidłowo dokonano przeliczenia na złote tych części wynagrodzenia, które wypłacane były w walucie obcej.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania względem skarżącego postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd przyznał, że redakcja spornego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Za nie zasadne uznał stanowisko organu podatkowego, według którego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dawał podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędnym było skierowanie żołnierza do pełnienia służby, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, albo w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma wyłącznie znaczenie na gruncie prawa administracyjnego, a na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (skierowani czy też wyznaczeni, pełniący służbę w ramach jednostki lub indywidualnie) pełnią ją poza granicami państwa w jednym (lub wielu) z celów określonym w tym przepisie, w tym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zostały przeniesione przepisy ustawy o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa oraz zasad wynagradzania żołnierzy w takich sytuacjach, i w związku z tym, wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organ odwoławczy wskazał, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Żołnierzami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., są jedynie żołnierze, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a) i c) powołanego rozporządzenia. Ponieważ skarżący nie został skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, ale wyznaczony do pełnienia takiej służby, wskutek czego nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację przedstawioną w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zagadnieniem rzutującym na ocenę, czy zaskarżony wyrok odpowiada prawu jest odpowiedź na pytanie, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 roku) stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych, przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, w odniesieniu do powyższego zagadnienia, w pełni podziela stanowisko oraz argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10.

Tak więc, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia".

Do takiego wniosku doprowadziła Sąd analiza przepisów ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza - w zależności od stopnia wojskowego żołnierza - Minister Obrony Narodowej lub Dyrektor Departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy - do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Z powyższego wynika istnienie obok siebie dwóch grup żołnierzy: "wyznaczonych" oraz "skierowanych" do pełnienia zawodowej służby wojskowej.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na literalne brzmienie tego przepisu, w którym charakterystyczne jest to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie jest konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek.

Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". W świetle powyższego, tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, koniecznym jest aby imiesłów "użytych" miał formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek".

W wyroku tym zwrócono również uwagę, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych. W ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641, późn. zm.), podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa jak również w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ustawodawca nie przewidział,, ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W związku z tym, w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się, m.in. do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1 i ust. 5-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM z dnia 24 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W rozporządzeniu tym (§ 3) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa stwierdzono, że wyznaczenie następuje w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1. 1. w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:
2. a. organizacjach międzynarodowych,
3. b. międzynarodowych strukturach wojskowych,
4. 2. bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;
5. 3. (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);
6. 4. przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych."

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cele te realizowane są przez określenie zakresu zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony, realizuje faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest bowiem to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym, cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia RM z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Nie budzi jednakże wątpliwości, że wykładnia - tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych od skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią.

Tak więc wobec powyższego wskazać należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, z zastrzeżeniem jednak, że realizują oni w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej cele, o których mowa w tym przepisie. Wskazać przy tym należy, że taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., według oceny wyrażonej w omawianym wyroku, zgodna jest także z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem, i stanowisko, i argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest całkowicie zbieżna z poglądem wyrażonym w omówionym wyżej, w poszerzonym składzie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10.

Dodać także należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co także trafnie dostrzeżone zostało przez Sąd pierwszej instancji.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły bowiem jednoznacznie jakie cele były realizowane przez skarżącego w trakcie pełnienia przez niego zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju, jakie były części składowe wynagrodzenia skarżącego otrzymywanego za ich realizację, zarówno te podlegające opodatkowaniu, jak i te, które korzystają z ewentualnych zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Sądu, dopiero realizacja zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazań co do dalszego postępowania da organom możliwość ostatecznego rozstrzygnięcia sporu czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 i 2007), czy też nie, będąc jednak związanym poglądem, że nie uzależniono zastosowania tego przepisu od przynależności do grupy żołnierzy "wyznaczonych" lub "skierowanych", w strukturach jednostki wojskowej lub poza tymi strukturami.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako nie mająca uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.