Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1383/08 oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że ze złożonego wniosku o umorzenie zaległości wynika, iż podatniczka od siedmiu lat nie posiada stałego miejsca pracy i nie przysługuje jej zasiłek dla bezrobotnych. Obecnie jedynym źródłem dochodów skarżącej są prace dorywcze, z których wynagrodzenie nie wystarcza na utrzymanie własne i uczącego się syna. Skarżąca dodała, że z uwagi na zbycie papierów wartościowych został jej odebrany zasiłek alimentacyjny.
Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przyznanie wnioskowanej ulgi uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych z powodu wystąpienia ważnego interesu podatnika. Skarżąca nie wykazała bowiem, że sytuacja w jakiej się znalazła jest wynikiem niezależnych od niej czynników zewnętrznych lub zdarzeń losowych. Nie zgodził się ponadto organ ze stroną, iż stan zdrowia uniemożliwia bądź znacznie ogranicza jej możliwość podjęcia godziwie opłacanej pracy. Stanowisko skarżącej w tej kwestii nie zostało bowiem poparte stosownym orzeczeniem komisji lekarskiej, a jedynie skierowaniem do szpitala, z którego nie wynika, iż wobec strony istnieją przeciwwskazania w podjęciu pracy zarobkowej. Organ zauważył, że w okresie pozostawania bez pracy podatniczka miała możliwość podwyższenia swoich kwalifikacji zawodowych w ramach kursów organizowanych przez powiatowe i wojewódzkie urzędy pracy, co ułatwiłoby jej ubieganie się o stałą pracę.
Dodał, że aktualnie w miejscu zamieszkania skarżącej dostępnych jest wiele ofert pracy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż skarżąca z tytułu odpłatnego zbycia akcji uzyskała dochody w wysokości 99.515, 57 zł. Pomniejszając uzyskane środki pieniężne o należny podatek (kwotę 18.908 zł), do jej dyspozycji pozostała znaczna kwota, której sposobu rozdysponowania – poza kwotą ok. 5.000 zł wydatkowaną na wykup mieszkania – skarżąca nie wskazała. Podobnie nie została przez stronę ujawniona wielkość spłaconego w 2007 r. kredytu. Zatem mając do dyspozycji wskazaną kwotę, zdaniem organu, właściwe było w pierwszej kolejności wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o ponowne i bezstronne rozpatrzenie wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Uzasadniając skargę zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie przedstawianych argumentów z uwagi na okoliczność, iż strona nie jest podmiotem gospodarczym realizującym ważne funkcje społeczne. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podniosła skarżąca, iż w jej ocenie zrealizowała najważniejszą funkcję społeczną jaką jest wychowanie dziecka. Podkreśliła, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej spowodowanej chorobą alkoholową byłego męża oraz brakiem stałej pracy.
W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną.
W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zainicjowanej skargą sprawy, ma kwestia poprawności zastosowania przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał, iż ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Polega ono na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania.
Sąd podkreślił, że dochód w wysokości 99.515,57 zł uzyskany ze sprzedaży papierów wartościowych akcji banku... jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zasadniczo zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków przeznaczonych na utrzymanie, lecz ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży. Wskazał, że skarżąca miała środki finansowe potrzebne do zapłaty podatku, jak również świadomość ciążącego na niej obowiązku jednak nie zabezpieczyła niezbędnej kwoty na należną budżetowi daninę. Tym bardziej, iż z wyjaśnień skarżącej jedynie ogólnie wynika, w jaki sposób rozdysponowała posiadane środki pieniężne. Wskazała, że uzyskane ze sprzedaży akcji środki w wysokości 5.125 zł wydatkowała na zakup mieszkania od Gminy, spłaciła kredyt bankowy oraz przeznaczyła na utrzymanie siebie i syna. W konkluzji Sąd uznał, że jeżeli zatem istotnie skarżąca wydatkowała kwotę blisko 100.000 zł w przeciągu około roku nie wskazując kwotowo – w większości – jakie niezbędne potrzeby zaspokoiła, to okoliczność ta nie może przemawiać za umorzeniem w ten sposób powstałej zaległości.
Odnosząc się do oświadczenia skarżącej dotyczącego braku możliwości podjęcia przez nią ciężkiej pracy fizycznej z uwagi na stan zdrowia w jakim się znajduje, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że strona nie wykazała związku pomiędzy jej sytuacją zdrowotną a ograniczeniami w podjęciu pracy zarobkowej. Sąd wskazał, że organ odniósł się do potencjalnych możliwości zarobkowych syna skarżącej zasadnie stwierdzając, że będący dotychczas na wyłącznym utrzymaniu podatniczki syn, ukończył Technikum Elektryczne i nawet w przypadku kontynuowania nauki na studiach wyższych ma on możliwość podjęcia – chociażby dorywczej – pracy zarobkowej.
Na powyższy wyrok podatniczka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm prawem przewidzianych.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oveny dowodów;
- - naruszenie przepisu art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wyrokowi zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (podstawa kasacyjna art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie prymatu interesu publicznego jako przesłanki decydującej o kwestii umorzenia zaległości podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Na wstępie zauważyć należy, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej opierają się na konstrukcji uznania administracyjnego. Organy podatkowe mogą, lecz nie muszą, uwzględnić żądanie wnioskodawcy nawet w przypadku istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przyjęte rozwiązanie prawne nie oznacza jednak zupełnej dowolności w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Z tego względu rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno być należycie uzasadnione i poprzedzone wyczerpującą analizą okoliczności faktycznych mogących decydować o zasadności przyznania ulgi. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej) wpływa na zakres kontroli sprawowanej w tego typu sprawach przez sąd administracyjny. Na aprobatę zasługuje powołany w zaskarżonym wyroku pogląd, zgodnie z którym sądowa kontrola decyzji uznaniowej w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
Elementy słusznościowe i celowościowe uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi wymykają się bowiem spod kontroli sądowoadministracyjnej (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007., Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2007, str. 352).
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w toku postępowania administracyjnego w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów stanowi w istocie polemikę z treścią decyzji organów podatkowych nie mogącą odnieść zamierzonego skutku. Twierdzenie, że uznanie przez Sąd pierwszej instancji "niezręczności" i niespójności niektórych sformułowań wyrażonych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących między innymi porównania sytuacji organów podatkowych do banków komercyjnych czy też wskazanie na możliwość ubiegania się przez podatniczkę o wypłatę zaległych alimentów z Funduszu Alimentacyjnego świadczy o tym, że nie cały materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony, że dokonana ocena materiału dowodowego była dowolna – jest całkowicie chybione. Zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak też sądowego wskazano, że:
- 1) skarżąca domaga się umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji banku...), które to zdarzenie prawne jest przewidywalne i ma charakter obiektywny,
- 2) dochód z tego tytułu jest dochodem jednorazowym i dodatkowym i nie powoduje zagrożenia dla egzystencji podatnika,
- 3) skarżąca nie wykazała związku pomiędzy jej sytuację zdrowotną a ograniczeniami w podjęciu pracy zarobkowej,
- 4) skarżąca nie dołożyła minimum starań mających na celu podniesienie swoich kwalifikacji zarobkowych, a także nie wskazała w jaki sposób zabiegała o podjęcie stałego zatrudnienia,
- 5) pełnoletni syn podatniczki ukończył szkołę średnią (Technikum Elektryczne).
Podkreślenia wymaga, że podatnik powołujący określone okoliczności bez poparcia ich jakimikolwiek dowodami, nie może domagać się od organów podatkowych, aby te – wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - z własnej inicjatywy doszukiwały się uzasadnienia dla przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych.
Również bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznanie prymatu interesu publicznego jako przesłanki decydującej o kwestii umorzenia zaległości podatkowej.
Jak wyżej wyjaśniono o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zadecydowały okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, a więc okoliczności szeroko rozumianej sytuacji finansowej podatniczki, sytuacji zdrowotnej i rodzinnej.
Oceniając przesłankę interesu publicznego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podniesiony przez podatniczkę argument, że "właściwe wychowanie dziecka leży w interesie publicznym" nie jest wystarczającym argumentem za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Zasadnie wskazano, że w sytuacji podobnej do skarżącej pozostaje znaczna część podatników, którzy ponosząc wyrzeczenia związane z wychowaniem dzieci – płacą podatki.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.