Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 223/05

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Ka 1214-1215/03 oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oraz decyzję tego organu z tego samego dnia w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok. Zaskarżonymi do sądu administracyjnego decyzjami utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 stycznia 2003 r. oraz decyzję tego organu z dnia 27 stycznia 2003 r. określające wysokość zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych za 2001 roku, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli ustaliły, iż w omawianym roku podatkowym skarżąca zawyżyła kwotę uzyskanych przychodów oraz nastąpiło zawyżenie kosztów ich uzyskania. Stwierdzono między innymi, iż spółka nie wykazała, że usługi świadczone na jej rzecz przez pośrednika to jest spółkę "K." K. 128, S. z siedzibą w Rosji, w ramach umowy zawartej przez ten podmiot ze skarżącą w dniu 1 lipca 2000 r. oraz aneksu do tego kontraktu z dnia 3 stycznia 2001 r., zostały faktycznie wykonane. W ocenie organów, korzystanie z usług rosyjskiego pośrednika, w celu nabycia towaru od polskiego podmiotu mającego siedzibę w tym samym miejscu co skarżąca, oraz osobowo powiązanego ze skarżącą spółką nie ma logicznego ani ekonomicznego uzasadnienia, a jedynym celem tego działania było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Organy nie uznały wydatków spółki na prowizję dla rosyjskiego pośrednika za usługi świadczone w ramach wskazanej powyżej umowy za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych /tj. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 dalej ustawa podatkowa/.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa. Sąd rozpoznając zarzuty naruszenia przez organy podatkowe norm postępowania stwierdził, iż analiza akt postępowania podatkowego oraz treści pism procesowych strony prowadzi do wniosku, że organy podatkowe dokonały pełnych ustaleń faktycznych w oparciu o zebrane z urzędu i przedłożone przez podatnika dokumenty. Stronie skarżącej zapewniono natomiast możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie sądu I instancji, spółka nie przedstawiła rzetelnej i całościowej informacji o procesie nabywania i sprzedaży towarów oraz uwarunkowaniach rynkowych uzasadniających celowość korzystania przez skarżącą z usług pośrednictwa spółki "K.".

W dalszej kolejności sąd I instancji przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sąd stwierdził również, iż dowody, których prawdziwości strona skarżąca nie kwestionuje, dawały organom podatkowym podstawy do uznania, że wydatek poniesiony w 2001 roku na rzecz spółki "K." nie pozostawał w związku z uzyskanym przez skarżącą przychodem.

W odniesieniu natomiast do drugiej z zaskarżonych decyzji sąd I instancji uznał, iż wszystkie zarzuty skargi dotyczą decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znaleziono też innych podstaw do uznania, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa.

1. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2004 r., strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ na podstawie art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 dalej p.p.s.a./, naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne uznanie, że czynności dokonywane przez podatnika miały jedynie na celu obejście prawa i jako takie nie wywierają podatkowych skutków. Zatem zobowiązania zaciągnięte w ten sposób nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W ocenie strony skarżącej do naruszenia tego przepisu doszło także przez przyjęcie, że ewentualne negatywne skutki podatkowe czynności dokonanej między spółką "K." /pośrednikiem/, a prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce Marcinem Ś. przenoszą się wprost na stosunek pomiędzy Marcinem Ś. a spółką "AT" Sp. z o.o. oraz na stosunek pomiędzy spółką "K." a "AT" Sp. z o.o., podczas gdy wskazane czynności powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem odrębności każdej z nich. Doprowadziło to do uznania, że kwota stanowiąca prowizję na zakup towarów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów skarżącej w przedmiotowej sprawie, podczas gdy koszty przez nią poniesione, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, spełniają zakreślone przez wyżej wymieniony przepis wymogi konieczne dla uznania za koszty uzyskania przychodu.

2/ na podstawie art. 174 par. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. - art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie było niewskazanie związku poniesionych przez stronę skarżącą wydatków z uzyskanym przychodem. W ocenie autora skargi kasacyjnej związek ten miał miejsce i zostało to wykazane w toku postępowania. Podstawą zaś orzeczenia było uznanie, że wydatki te miały jedynie pozorny charakter i z tego powodu nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Powyższy przepis naruszono także, zdaniem strony skarżącej, poprzez przyjęcie, że stanowiąca koszt uzyskania przychodu prowizja była należna z tytułu pośredniczenia pomiędzy polskimi podmiotami, podczas gdy w istocie wynikała ona z tytułu "pozyskania" towaru z Austrii na rzecz polskiego przedsiębiorcy Marcina Ś., a w rozpoznawanej sprawie obowiązek jej zapłaty wynika jedynie z przeniesienia tego ciężaru z Marcina Ś. na skarżącą spółkę w wyniku sprzedaży towaru. Dodano również, że skutek ewentualnego stwierdzenia pozornego działania pośrednika ma wpływ na ocenę stosunku pomiędzy Marcinem Ś. oraz skarżącą a pośrednikiem, podczas gdy o jego ewentualnych skutkach można mówić jedynie w relacji pośrednik - Marcin Ś.;
2. - art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania podstawy faktycznej, a przede wszystkim podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zdaniem skarżącej sąd I instancji zakwestionował zasadność poniesionych przez skarżącą wydatków opierając się na zarzucie pozorności czynności poprzez stwierdzenie, że ukształtowanie relacji stron nie miało innego celu niż zawyżenie kosztów, a w związku z tym nie mogą zostać uznane za wystarczające wywody dotyczące art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a także ogólnikowe podanie założeń wiążących stronę umów;
3. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 141 par. 4 tej ustawy, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i stwierdzenie, że czynności dokonywane przez stronę skarżącą miały jedynie pozorny charakter w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do uznania, że zobowiązania zaciągnięte na skutek zawarcia wyżej wymienionej czynności stanowią koszt uzyskania przychodu;
4. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegać miało na błędnym zastosowaniu art. 15 ustawy podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że czynności dokonane przez podatnika miały jedynie na celu obejście prawa i jako takie nie wywierają podatkowych skutków, a zatem zobowiązania zaciągnięte w ten sposób nie mogą zostać za koszt uzyskania przychodu. Do naruszenia tego przepisu doszło, zdaniem autora skargi kasacyjnej także przez przyjęcie, że ewentualne negatywne skutki podatkowe czynności dokonanej pomiędzy spółką "K." /pośrednikiem/ a prowadzącym działalność gospodarczą Marcinem Ś. przenoszą się wprost na stosunek pomiędzy Marcinem Ś. a spółką "AT" Sp. z o.o. oraz na stosunek pomiędzy spółką "K." a "AT" Sp. z o.o., podczas gdy wskazane czynności powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem odrębności każdej z nich. Doprowadziło to między innymi do uznania, że kwota stanowiąca prowizję na zakup towarów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej w przedmiotowej sprawie, podczas gdy koszty poniesione przez skarżącą, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, spełniają zakreślone przez wyżej wymieniony artykuł wymogi konieczne dla uznania za koszty uzyskania przychodu;
5. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei naruszenie polegać miało na naruszeniu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej, brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonej decyzji /jak i w braku prowadzonego postępowania/ podnoszonych wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia także przez podatnika, przez co nie mógł on w pełni uczestniczyć w postępowaniu. W szczególności nie mógł on przedstawić stosowanych dowodów potwierdzających podnoszone przez niego okoliczności, a ustalenia zawarte w skarżonej decyzji mają charakter dowolny charakter, co dotyczy zwłaszcza braku podania, w toku postępowania podstaw prawnej, na której organ opierał swoje twierdzenia oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy na skutek niepodjęcia takich działań. Do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. dojść miało również na skutek nieuwzględnienia dowodów przedkładanych przez skarżącego, w szczególności mających wykazać cenę rynkową sprowadzanych towarów jak i sposób ich pozyskiwania. Autor skargi kasacyjnej dodał również, że organ wskazywał na pozorność działań podatnika nie podając podstawy prawnej takiego twierdzenia i uzasadnienia faktycznego, a także bezpodstawnie przerzucał na skarżącego ciężar niemożliwego do przeprowadzenia dowodu w tym zakresie;
6. - art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewystarczające rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności na skutek zaniechania dokładnego ustalenia sytuacji na rynku na którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą, która to sytuacja w sposób zasadniczy wpływa na ocenę podejmowanych przez podatnika czynności. Dodano również, że do naruszenia wyżej wskazanej normy doszło także poprzez zaniechanie uzyskania rzetelnych dowodów wyjaśniających zasady pozyskiwania towaru przez pośrednika handlowego od którego podatnik kupował towar, jak również ustalenia ceny rynkowej towaru w aspekcie jego wartości po dodaniu należnej prowizji, które to dowody w pełni uzasadniają wysokość ustalonej przez strony prowizji;
7. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonymi materiale dowodowym ustaleń. W szczególności poprzez zawarcie umów pomiędzy pośrednikami skarżącymi a skarżącą spółką. W ocenie pełnomocnika skarżącej umowy te były w pełni uzasadnione potrzebami obrotu. Do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej dojść miało też przez takie zakwalifikowanie tych umów bez podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4. W piśmie z dnia 15 lutego 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Organu, skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odpowiada prawu.
2. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd I instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie a które uznać należy za prawidłowe.

Natomiast zarzuty wskazujące na dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wobec tego uznać je należy za pozbawione podstaw. Należy także zwrócić uwagę, iż w zaskarżonym orzeczeniu, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, wskazana została podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. skierowany pod adresem sądu administracyjnego I instancji. Skarżący nie wykazał by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej wykładni lub niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego przez Sąd polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 tej ustawy sprowadzają się w istocie do krytycznej, a przy tym w dużej mierze polemicznej, oceny czynności dowodowych przeprowadzone przez organy podatkowe, w wyniku czego nie uznano za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 kwoty, która stanowić miała prowizję jaką skarżący zobowiązał się zapłacić pośrednikowi handlowemu to jest spółce "K." K. 128, Y.-S. z siedzibą w Rosji. Tymczasem tego rodzaju zarzutów nie można zaliczyć do podstawy kasacyjnej, którą powołuje skarżący wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. czyli naruszenie prawa materialnego. Na marginesie zwrócić należy uwagę, iż jednostki redakcyjne tego artykułu dzielone są na punkty, a nie paragrafy jak podaje to wnoszący skargę kasacyjną.

Mając na uwadze tak sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego powiedzieć należy, iż podstawy skargi kasacji stanowią najważniejszy jej wymóg, gdyż decydują o jej istocie i charakterze. Podstawy i wnioski skargi kasacyjnej składają się bowiem na jej granice. Mają one, co do zasady, charakter wiążący sąd. Z treści art. 183 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania sądowego. Ta ostatnia sytuacja nie ma natomiast miejsca, wobec czego Sąd ten związany jest granicami kasacji sformułowanymi przez skarżącego.

Jednocześnie podkreślić należy, iż zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również nie są zasadne. Jak wynika z akt sprawy Sąd ten nie mógł dopatrzyć się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie miał ku temu uzasadnionych podstaw. Świadczą o tym okoliczności wskazujące na to, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie, nie naruszając, wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, treści art. 122, 187 par. 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania.

Organy podatkowe dokonały pełnych ustaleń faktycznych, na co słusznie zwraca uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oraz prawidłowo oceniły charakter prawny czynności związanych z pośrednictwem spółki "K." K. 128, Y.-S. z siedzibą w Rosji pomiędzy polskimi firmami, to jest firmą "M." Marcin Ś. z siedzibą w R. oraz spółką z o. o "A.", nie naruszając dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.