Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 15 października 2012 r. Spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie przez S. K. własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym J.M. jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Spółka wskazała, że dokument ten jest niezbędny dla zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki. Do wniosku dołączono kserokopię aktu notarialnego z dnia 10 października 2011 r. z którego wynika, że Spółka zawarła umowę renty za wynagrodzeniem z właścicielem lokalu mieszkalnego J.M., na podstawie której zobowiązała się od dnia 10 października 2011r. wypłacać mu miesięcznie określoną kwotę tytułem renty. W zamian za rentę właściciel lokalu mieszkalnego zobowiązał się do przeniesienia własności lokalu na rzecz Spółki w terminie do dnia 31 marca 2012 r. Jednocześnie oświadczył, że udziela Spółce pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy przeniesienia własności powyższego lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki oraz, że zrzeka się prawa odwołania pełnomocnictwa i zastrzega, że nie wygaśnie ono z chwilą jego śmierci.
W dniu 3 lutego 2012 r. właściciel lokalu mieszkalnego zmarł i nie doszło do przeniesienia na rzecz F. jego własności w terminie określonym ww. umowie, tj. do 31 marca 2012 r. Do wniosku załączony został również akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 marca 2012 r., z którego wynika, że spadek nabyła w całości siostra zmarłego.
Pismem z dnia 22 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do wskazania podstawy prawnej żądania wydania zaświadczenia o nabyciu spadku po zmarłym J.M. przez S.K.
W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka przywołując treść art. 306b § 1 w związku z art. 306a § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 19 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") wskazała, że organ podatkowy zobowiązany jest do wydania zaświadczenia o żądanej treści oraz, że posiada interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia, o czym świadczy załączony do wniosku akt poświadczenia dziedziczenia oraz akt notarialny umowy z dnia 10 października 2011 r.
Postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie lokalu mieszkalnego w drodze spadku po zmarłym jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka nie posiada interesu prawnego w uzyskaniu zaświadczenia o żądanej treści, bowiem pełnomocnictwo udzielone do zawarcia w imieniu mocodawcy umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki wygasło z uwagi na upływ terminu z dniem 31 marca 2012 r. i nie może być obecnie realizowane.
Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że informacje, o potwierdzenie których wystąpiła Spółka są objęte tajemnicą skarbową i wydanie zaświadczenia o żądanej treści stanowiłoby jej naruszenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzenia prawa spadkobiercy do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d. może żądać jedynie spadkobierca, którego to zwolnienie może dotyczyć. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie należy do zamkniętego katalogu podmiotów, innych niż podatnik określonych w art. 298 i art. 299 O.p. które uprawnione są do ubiegania się o udostępnienie danych stanowiących tajemnicę skarbową i uzyskania ich od organu podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 306a § 1 i § 2 oraz art. 306b O.p., art. 19 u.p.s.d., art. 101 § 2 k.c. poprzez ich błędną interpretację.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe w sposób należyty wskazały zasadność odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę, na mocy art. 306c O.p. w związku z art. 293 oraz art. 299 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro zaświadczenia zawiera informacje stanowiące tajemnicę skarbową to dane zawarte w nim nie mogły zostać udostępnione osobom trzecim. Wskazano także, że jeżeli ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskiwania informacji o sytuacji podatkowej innej osoby np. kontrahenta, dłużnika, to otrzymanie takich informacji jest zawsze uzależnione od uzyskania zgody tej osoby. Wskazano także, że pełnomocnictwo nie było udzielone przez podatnika – S.K., tylko przez jej zmarłego brata J.M., a ponadto dotyczyło wyłącznie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. WSA wskazał także, że z akt sprawy nie wynika, aby ktokolwiek upoważnił Spółkę do występowania w imieniu osób trzecich w postępowaniu administracyjnym w wydanie zaświadczenia zgodnie z treścią art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przez urzędem skarbowym.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną zarzucajac naruszenie prawa materialnego:
- - art. 293 § 1 oraz § 2 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane;
- - art. 306a § 1, art. 306a § 2 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.d.o.p. art. 306a § 4 i art. 306b § 1 poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny być zastosowane.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa porocesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 306c O.p. - poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia, mimo że zaświadczenie powinno zostać wydane;
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii dotyczącej kwalifikacji prawnej wniosku o wydanie zaświadczenia.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskrżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy skarżąca Spółka w świetle treści art. 306a O.p. w związku z art. 306b § 1 tej ustawy jest uprawniona do domagania się wydania przez organ podatkowy zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie przez S.K. spadku po zmarłym bracie J.M. (obejmującym prawo własności lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ulicy G.), było zwolnione od podatku od spadków i darowizn.
Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że J. M., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 10 października 2011 r. zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności ww. lokalu w terminie do dnia 31 marca 2012 r. w zamian za rentę w kwocie 900 zł. miesięcznie. W umowie tej J.M. udzielił Spółce pełnomocnictwa (niewygasającego na wypadek jego śmierci) do zawarcia w jego imieniu umowy przeniesienia własności lokalu na rzecz Spółki. Przed ustalonym terminem zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu (tj. 31 marca 2012 r.) J.M. zmarł (3 lutego 2012 r.), a spadek po nim nabyła w całości siostra S.K.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skarżącej Spółki.
Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. W świetle treści art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się w dwóch przypadkach, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1); osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 306a § 4 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.).
Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że zaświadczenie zawsze wydaje się tylko na wniosek, nigdy zaś z urzędu. Osobą ubiegającą się o wydanie zaświadczenia może być w zasadzie każdy, kto ma i wykaże interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Należy wszakże pamiętać o ograniczeniach, które wynikają z ochrony prawnej danych osobowych oraz z tajemnicy skarbowej. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że tajemnicą skarbową jest też objęta również wiedza o potencjalnym zadłużeniu podatkowym podatnika bądź braku takiego zadłużenia. To zaś oznacza, że nie każdy może uzyskać zaświadczenie o sytuacji podatkowej innej osoby, np. kontrahenta, dłużnika itp.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że wydania zaświadczenia mogą żądać osoby, które łączy z podatnikiem stosunek prawny, a z którego wynika m.in. odpowiedzialność podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., SA/Bd 1591/03, POP 2004, z. 5, poz. 97). Nie ulega natomiast wątpliwości, że taka potencjalna odpowiedzialność podatkowa z tytułu dziedziczenia nie może powstać po stronie skarżącej Spółki. Na Spółce nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn po zmarłym J.M.
Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, interes prawny określonego podmiotu należy wiązać sytuacją, w której potwierdzenie w formie zaświadczenia określonego stanu faktycznego lub prawnego ma wpływ na sytuację prawno-podatkową wnioskodawcy. Spółka zdaje się swojego interesu prawnego upatrywać w treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem aktu notarialnego [...] ma być zbycie praw do spadku [...], notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.
Przepis ten jednakowoż nie dotyczy Spółki. Adresatem normy zawartej w przytoczonej regulacji jest notariusz, do którego osoby, na których ciąży obowiązek podatkowy zwróciły się o sporządzenie aktu notarialnego lub o uwierzytelnienie podpisu, celem zbycia lub obciążenia składników majątkowych nabytych w drodze spadkobrania (lub zasiedzenia). Na notariuszu ciąży obowiązek uzależnienia dokonania określonych w przepisie czynności notarialnych od stwierdzenia, że należny od nabycia własności rzeczy i praw podatek został uiszczony lub (w przypadku nieuiszczenia podatku) od uprzedniej zgody właściwego urzędu skarbowego. Zaświadczenie winna dostarczyć osoba, na której ciąży lub może ciążyć obowiązek podatkowy. Stan zadłużenia podatkowego spadkobiercy nie ma wpływu na sytuację prawno-podatkową Spółki. Organ podatkowy nie mógł zaś oceniać zasadności potencjalnego roszczenia Spółki, odnośnie prawnej skuteczności domagania się od S.K. przeniesienia własności lokalu.
Z tych też względów za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 293 § 1 oraz § 2 pkt 3 O.p, art. 306a § 1, art. 306a § 2 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i art. 306a § 4 i art. 306b § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i prawidłowy uargumentował powody, dla których uzasadniona okazała się odmowa wydania Spółce zaświadczenia. Z jednej bowiem strony wskazywał na konieczność respektowania tajemnicy skarbowej, z drugiej na fakt, iż interesem prawnym w uzyskaniu zaświadczenia dysponowania wyłącznie spadkobierczyni, a nie Spółka. Nie może zostać zatem uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.