Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 307/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. [...] (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2009 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. określił spółce odsetki za zwłokę od niezapłaconych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie 26.204 zł. Organ stwierdził, że spółka w złożonej korekcie zeznania CIT-8 nieprawidłowo wykazała wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r. poprzez nieuwzględnienie w przychodach od stycznia do grudnia 2009 r. wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez niektórych członków rady nadzorczej swojej funkcji bez wynagrodzenia, nieprawidłowe rozliczenie w miesiącach od lipca do grudnia przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu Kart MC, nieprawidłowe skorygowanie kosztów uzyskania przychodów od stycznia do grudnia z tytułu amortyzacji serwera oraz wydatków dotyczących sponsoringu.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując że podstawą wydania tej decyzji było m.in. stwierdzenie nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w nich wartości nieodpłatnego świadczenia, w wysokości 270.000 zł, tj. po 22.500 zł za każdy miesiąc roku podatkowego, z tytułu pełnienia przez członków rady nadzorczej swoich funkcji bez wynagrodzenia. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2012 r. i w związku z tym bezzasadne są zarzuty dotyczące braku podstaw prawnych do przypisania spółce obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od nieodpłatnych świadczeń.
W skardze od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 120, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod.'’). W ocenie spółki organ odwoławczy nie wskazał jaki przyrost majątku nastąpił w związku z tym, że część członków rady nadzorczej wykonywało swoje funkcje bez pobierania wynagrodzenia. Nie powodowało to bowiem ani przyrostu aktywów spółki, ani zmniejszenia jej pasywów. Pomiędzy spółką a członkiem rady nadzorczej nie doszło do zawiązania stosunku obligacyjnego. Wykonują oni swoje funkcje jako organ kolegialny, a zatem podejmowane przez nich czynności nie stanowią świadczenia indywidualnych usług nadzorczych. Nadto czynności te są dokonywane na rzecz akcjonariuszy, a nie na rzecz spółki. Spółka zarzuciła także, iż organ wadliwie ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że rozstrzygnięcie jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie jest konsekwencją ustaleń jakie zostały poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 lipca 2012 r., w której organ ten określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 306/13 oddalił skargę.
W ślad za stanowiskiem wyrażonym w powyższym wyroku Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Wskazał, że nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, a w związku z tym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.
W ocenie Sądu spółka w rozpatrywanej sprawie uzyskała nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt spółki w przypadku, gdyby zostało one wyznaczone i wypłacone. Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny tak, jak w przypadku świadczenia uiszczanego na rzecz pozostałych członków rady nadzorczej. Po stronie spółki powstał zatem przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że członkowie rady nadzorczej, jako organ kontroli, zobowiązani są do działania w interesie akcjonariuszy. Z podatkowego punktu widzenia nie jest bowiem istotne na czyją rzecz są wykonywane czynności członków rady nadzorczej lecz to, który podmiot w związku z dokonywaniem tych czynności ponosi wydatki bądź też uzyskuje z tego tytułu korzyści, mające wymiar finansowy.
Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest określony wynik finansowy wskazujący na to, w jakiej wysokości uzyskano przychody i jakie wiązały się z tym koszty. Istotne jest czy w określonej sytuacji podatnik ponosi koszt, który pomniejsza wysokość osiągniętego przychodu oraz czy uzyskuje przysporzenie mające konkretną wartość majątkową, które stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca, na podstawie przywołanej normy przyznał osobom prawnym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wypłatą wynagrodzenia członkom rady nadzorczej to uznał, że są to koszty obciążające spółkę akcyjną niezależnie od tego czy członkowie rady nadzorczej wykonują czynności działając w interesie akcjonariuszy.
Sąd zauważył, że jedynie cześć z członków rady nadzorczej spółki wykonywała swe czynności bez wynagrodzenia. Pozostałe osoby otrzymywały stosowne wynagrodzenie, a wypłacone należności zostały zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem spółka akcyjna nie ponosi wydatków na wynagrodzenie dla niektórych członków rady nadzorczej w sytuacji, gdy pozostali członkowie wykonują swoje czynności odpłatnie to oznacza, że uzyskuje przysporzenie majątkowe, polegające na zaoszczędzeniu wydatków, które poniosłaby, gdyby wynagrodzenie było wypłacane wszystkim członkom organu.
Za prawidłowe Sąd uznał również rozstrzygnięcie organu w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, na podstawie wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę niektórym członkom rady nadzorczej. W sytuacji gdy organowi znane były dane dotyczące wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę innym członkom rady nadzorczej, zasadne było przyjęcie właśnie tych kwot, jako podstawy określenia wysokości przychodu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał także prawidłowego rozliczenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W efekcie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano bezpodstawność twierdzeń spółki.
2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego
a) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nieodpłatne wykonywanie swoich funkcji przez członków rady nadzorczej stanowi z ich strony nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki;
b) naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym ustaleniu, iż niewypłacenie wynagrodzenia niektórym członkom rady nadzorczej, spowodowało przyrost majątku spółki oraz powodowało możliwość dysponowania przez spółkę kwotą stanowiącą równowartość niewypłaconego wynagrodzenia.
Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie oraz zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Mając zaś na uwadze treść zarzutu naruszenia przepisów postępowania, trzeba podnieść, że na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 tegoż przepisu, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, iż przywoływana możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej, także art. 233 k.p.c., w związku z którym postanowiono zarzut, w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została ustawowo jedynie do sytuacji procesowej określonej w unormowaniu art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., to jest do przeprowadzania przez sądy administracyjne w ramach postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu w zakresie i zgodnie z wymogami art. 106 § 3. Nie dotyczy ona natomiast sądowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt II FSK 295/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec tego stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji oparł kontrolę legalności zaskarżonych decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, a nie przed Sądem – a tym samym wskazana w skardze kasacyjnej w tym zakresie regulacja nie mogła zostać naruszona. Dodać do tego trzeba, że w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie skonkretyzowano o jaki dowód w ogóle chodzi.
Tym samym, wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, w istocie ocenić musi, czy nieodpłatne wykonywanie funkcji przez członków rady nadzorczej stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki – to bowiem jest ustalenie, które według sposobu skonstruowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, podważa spółka.
Należy zatem przypomnieć, że kwestionowana w niniejszej sprawie decyzja określająca spółce odsetki za zwłokę od niezapłaconych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. jest konsekwencją decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w tym podatku za 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2232/13 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Gdańsku oddalającego jej skargę na wspomnianą decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Analizowany zarzut naruszenia prawa materialnego oraz jego uzasadnienie są tożsame z zarzutem skargi kasacyjnej sformułowanym w sprawie II FSK 2232/13.
Wobec tego zawarte w tym wyroku rozważania pozostają aktualne na tle niniejszej sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym (zob. np. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Dla celów podatkowych pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej.
Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2641/12, zakwalifikowanie danego świadczenia jako nieodpłatnego wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – w szczególności wyrok z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 (LEX Nr 82360), w którym Sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki. Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).
W związku z powyższym, na tle niepodważonego skutecznie stanu faktycznego, mając na uwadze relację między spółką a członkami rady nadzorczej, należy rozstrzygnąć dwie kwestie: (1) czy spełniający świadczenie, tj. członkowie rady nadzorczej, uzyskują w związku z tym jakąś korzyść majątkową; (2) czy można uznać, że spółka jest beneficjentem świadczeń członków rady nadzorczej?.
Odpowiedź na pierwsze pytanie nie jest na obecnym etapie w jakikolwiek sposób kontestowana przez którąkolwiek ze stron. Zarówno organ jak i podatnik są zgodni co do tego, że spółka nie czyniła jakichkolwiek świadczeń na rzecz wybranych członków rady nadzorczej. Co więcej, argumentacja skargi kasacyjnej w części opiera się na twierdzeniu, zgodnie z którym "spółka nie jest zobowiązana ani przepisami prawa ani umową do wypłacania wynagrodzenia członkom rady nadzorczej".
Co do pytania drugiego, stwierdzić trzeba, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że w sprawie dochodzi do przysporzenia majątku spółki. W skardze kasacyjnej nie podważono przy tym w żaden sposób tego, że wybrani członkowie rady nadzorczej wykonywali pewne czynności w związku z pełnioną funkcją. Gdyby założyć hipotetyczną sytuację, w której tych członków rady nadzorczej nie byłoby w ogóle, tj. "nie istnieliby" oni, to konsekwencją tego – przy założeniu, że czynności, które wykonywali, nie zostały wykonane przez kogokolwiek innego – byłoby oczywiste stwierdzenie, iż odpowiednia część działań podjętych w związku z funkcjonowaniem spółki nie zostałaby w ogóle podjęta. Różnica między sytuacją faktyczną a taką sytuacją hipotetyczną stanowi o istocie świadczenia, jakie uzyskała spółka. Nielogiczne zaś byłoby uznanie, że członkowie rady nadzorczej niczego w sytuacji spółki nie zmienili, że funkcjonowałaby ona tak samo, identycznie, bez nich.
Słusznie przy tym popierał swoją argumentację Sąd, wskazując dodatkowo na art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Podobnie, nie bez znaczenia jest ustalenie, że jedynie część członków rady nadzorczej wykonywała swe czynności bez wynagrodzenia. Natomiast z racji braku zarzutów w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny rozstrzygać w tej kwestii.
Tym samym uznać trzeba, że w rozpatrywanej sprawie spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w przytaczanej regulacji.
Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych pobranych za poprzednie miesiące. Niewpłacona w terminie płatności zaliczka zgodnie z art. 52 § 2 Ord. pod. stanowi zaległość podatkową, od której stosownie do art. 53 § 1 i 2 Ord. pod. naliczane są odsetki za zwłokę według stawek określonych w art. 56 Ord. pod. W kwestii prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, także wysokości odsetek, Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej okoliczności tych nie podważył, ograniczając się do powtórzenia zarzutów (oraz ich uzasadnienia) podniesionych w sprawie II FSK 2232/13, której przedmiotem była decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. 3.2 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).