Uzasadnienie
- 1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1549/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.
- 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny, w którym Spółka wskazała, że jest firmą która zajmuje się obrotem wierzytelnościami. Posiada również wpisane w przedmiocie pozostałej działalności grupowanie – "pozostałe formy udzielania kredytów", ale tej działalności nie wykonuje. Obecnie nie udziela pożyczek osobom fizycznym i nie ma zamiaru udzielać takich pożyczek. Ponadto jest w grupie kapitałowej z inna spółką, która jest instytucją pożyczkową i obecnie prowadzi działalność w tym zakresie, lecz nie stanowią grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Skarżąca jako nie jest stroną żadnej ważnej umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r., poz. 1528 ze zm., dalej zwana: "ustawa o kredycie konsumenckim"). Posiada natomiast wierzytelności z rozwiązanych już wcześniej umów o taki kredyt zawartych przed 18 grudnia 2014 r. Od tej daty, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania kredytów konsumenckich i nie udziela żadnych kredytów konsumenckich, w tym pożyczek konsumentom. Z uwagi na fakt, że nie wszystkie umowy o kredyt konsumencki zawarte przez wnioskodawcę w 2014 r. i w latach poprzedzających zostały wykonane (spłacone) przez konsumentów, umowy te zostały przez wnioskodawcę rozwiązane przez wypowiedzenie, a Spółka pozostaje jedynie wierzycielem egzekwującym od konsumentów należności z tych umów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: "Czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych i tym samym jest zobowiązany do zapłaty tego podatku?". Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że nie jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych wskazując na krąg podatników wymieniony w art. 4 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych"). Jedynym wymienionym w tym przepisie podmiotem, którym ewentualnie wnioskodawca mógłby być jest instytucja pożyczkowa. Jednocześnie aby zostać instytucją pożyczkową to zgodnie z art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim kredytodawca musiałby w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udzielać lub dawać przyrzeczenie udzielenia konsumentowi (czyli osobie fizycznej poza zakresem jej ewentualnej działalności) kredytu. Natomiast takiej działalności Spółka nie wykonuje.
- 1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 18 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy jest on podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych i tym samym jest zobowiązany do zapłaty tego podatku za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że podatnikami na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych są między innymi instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, a zgodnie z art. 5 pkt 2 tej ustawy kredytodawcą jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Organ interpretacyjny wskazał, że sam fakt wypowiedzenia umów kredytu konsumenckiego w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy nie oznacza, że przedsiębiorca utracił status instytucji pożyczkowej. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności wynikających z wypowiedzianych umów, tj. egzekwuje od konsumentów należności z tych umów. Czynności te mają związek z udzieleniem kredytu konsumenckiego, który stanowi ich podstawę. Mimo wypowiedzenia umów między kredytodawcą a konsumentem nadal istnieje stosunek prawny zobowiązaniowy, którego źródłem jest umowa o kredyt konsumencki. Zdaniem organu interpretacyjnego kredytodawca, który zaprzestał udzielania kredytów konsumenckich i wypowiedział umowy kredytu konsumenckiego, ale dochodzone są przez niego nadal wierzytelności z tych umów, pozostaje instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w związku z dochodzeniem przez nią wierzytelności z tytułu umów o kredyt konsumencki.
- 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku błędną interpretacją art. 4 oraz art. 5 pkt 2a przepisów ustawy podatku od niektórych instytucji finansowych oraz utrzymanie stanowiska organu interpretacyjnego w mocy pomimo rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni powyższego przepisu polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż o definicji podatnika podatku bankowego decyduje charakter wierzytelności a nie jak być powinno charakter wykonywanej czynności.
- 2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżąca w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej posiada wpis do KRS o treści – "pozostałe formy udzielania kredytów", a ponadto jest w grupie kapitałowej ze spółką, która jest instytucją pożyczkową i prowadzi działalność w tym zakresie. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że sam fakt wypowiedzenia umów kredytu konsumenckiego w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim nie oznacza jeszcze, że przedsiębiorca utracił status instytucji pożyczkowej w myśl art. 5 pkt 2a tejże ustawy. Skarżąca dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności wynikających z wypowiedzianych umów, tj. egzekwuje od konsumentów należności z wcześniej zawartych umów. Czynności te mają związek z udzieleniem kredytu konsumenckiego, który stanowił ich podstawę i wykonuje działalność związaną z obsługą zawartych wcześniej umów kredytowych. Ponadto okoliczność, że obecnie nie udziela kredytów konsumenckich osobom fizycznym nie zmienia faktu, że w każdym czasie może on je zacząć udzielać, skoro między innymi na tym polega profil jego działalności gospodarczej i tym się również zajmował. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym wypowiedzenie umów kredytowych nie zmieniło statusu skarżącej jako kredytodawcy a w konsekwencji instytucji pożyczkowej w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim.
- 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych polegającego na błędnej wykładni ww. przepisu poprzez nieprawidłowe uznanie, że wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim o czym decyduje charakter wierzytelności i przynależności do grupy kapitałowej, a nie jak być powinno charakter wykonanej czynności.
- 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
- 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
- 4.2. Istota sporu dotyczy wyłącznie wykładni prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych w zw. z art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Przypomnieć należy, że zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym podatnik nie jest stroną żadnej ważnej umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ustawy z o kredycie konsumenckim, ponieważ zostały one rozwiązane przez wypowiedzenie. Dodatkowo wskazano, że Spółka pozostaje jedynie wierzycielem egzekwującym od konsumentów należności z tych umów. W ocenie organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji okoliczność wypowiedzenia umów kredytu konsumenckiego nie oznacza, że przedsiębiorca utracił status instytucji pożyczkowej w myśl art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Ponadto zdaniem WSA w Gliwicach strona z uwagi na profil prowadzonej działalności w każdym czasie może zacząć udzielać kredytów konsumenckich, a egzekwowanie od konsumentów należności z wcześniej zawartych umów ma związek z udzieleniem kredytu konsumenckiego.
- 4.3. Z argumentacją tą nie można się zgodzić. Stosownie do art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych podatnikami tego podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Zgodnie z systematyką art. 5 pkt 2 i pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim za instytucję pożyczkową należy uznać kredytodawcę innego niż wymienione w nim taksatywnie podmioty. Jednakże ważne jest, aby przedmiot ich działalności był tożsamy z tym, który przypisywany jest kredytodawcy, o którym stanowi w art. 5 pkt 2 ustawy o kredycie konsumenckim. Definiuje on kredytodawcę jako przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Kluczowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa materialnego ma na tle zarysowanego stanu faktycznego to, czym jest umowa o kredyt konsumencki. Zgodnie z unormowaniami Rozdziału 1, a w szczególności art. 3 i art. 4 ustawy o kredycie konsumenckim, umowę o kredyt konsumencki należy uznać za umowę nazwaną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, gdyż została ona unormowana w zakresie jej essentialia negotti właśnie w tym akcie prawnym. To z kolei pozwala na odwołanie się przy ocenie tego stosunku zobowiązaniowego do ogólnych przepisów dotyczących umów, w tym czasu ich trwania i sytuacji, w których dochodzi do ich wygaśnięcia. Zasadniczą przyczyną wygasania zobowiązań, w tym umów, jest spełnienie świadczenia przez dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania. W przypadku umowy o kredyt konsumencki będzie to zgodnie z art. 3 ust. 1-3 ustawy o kredycie konsumenckim sytuacja, w której konsument dokona zwrotu kredytodawcy spełnionego na jego rzecz świadczenia, czyli zwróci udostępniony mu kapitał, a także ewentualną odpłatność za to, czyli świadczenia dodatkowe jak np. odsetki, prowizje, opłaty. Zobowiązanie wygasa najczęściej wraz z zaspokojeniem wierzyciela, ale może także dojść do jego wygaśnięcia bez zaspokojenia wierzyciela, w tym m.in. na skutek rozwiązania stosunku prawnego, w tym także poprzez wypowiedzenie. W takim przypadku jeśli strony umowy nie wykonają swoich wzajemnych obowiązków w chwili rozwiązania umowy, obowiązek świadczenia przemienia się w obowiązek naprawienia szkody wierzycielowi z tytułu niewykonania umowy (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 254-255). Nie oznacza to jednak, że dotychczasowy węzeł prawny trwa nadal, gdyż w takim przypadku aktualizuje się odpowiedzialność odszkodowawcza ex contractu, uregulowana w art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r., poz. 459 ze zm.; zwana dalej: "k.c."), która jest podstawą dochodzonych należności. Zgodnie z tym przepisem dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Niewykonanie zobowiązania polega na tym, że dłużnik w ogóle nie świadczy lub świadczy inny przedmiot niż objęty zobowiązaniem (por. pkt 24 w G. Stojek, komentarz do art. 471 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Skoro zatem w opisie stanu faktycznego przedstawiono, że po rozwiązaniu umów o kredyt konsumencki przez wypowiedzenie egzekwowane są jedynie należności z tytułu niespłaconych należności przez konsumentów, to następuje to w ramach dochodzenia odszkodowania za nienależyte wykonanie przez nich umowy o kredyt konsumencki. Nie oznacza to jednak, że skarżącą wiążą jeszcze ważne umowy o kredyt konsumencki, a w rezultacie, że nadal posiada status instytucji pożyczkowej w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Również sama ta okoliczność, że zgodnie z przedmiotem działalności może udzielać kredytów jest bez znaczenia, jeśli działalności takiej faktycznie nie wykonuje, czyli inaczej mówiąc nie jest stroną umowy o kredyt konsumencki. Odesłanie zawarte w art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych wymaga, aby instytucja pożyczkowa w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udzielała lub dawała przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu, analogicznie jak kredytodawca, o którym stanowi art. 5 pkt 2 ustawy o kredycie konsumenckim. Musi zatem pozostawać stroną, a dokładnie wierzycielem z ważnej i istniejącej umowy o kredyt konsumencki. Reasumując należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68 ze zm.) podmiot, który wypowiedział umowy o kredyt konsumencki jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r., poz. 1528 ze zm.) i jedynie egzekwuje należności odszkodowawcze wynikające z tych umów od konsumentów.
- 4.4. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ponieważ dotyczy wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając sprawę ponownie organ uprawniony do wydania interpretacji uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).