Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1687/04, oddalił skargę Henryka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżonym do sądu administracyjnego postanowieniem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 czerwca 2004 r. w przedmiocie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Organy podatkowe ustaliły, iż aktem notarialnym z dnia 11 maja 2000 r. rep. A (...), Henryk i Alina K. sprzedali posiadane na zasadzie wspólności ustawowej prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w Ś., prawo użytkowania wieczystego działki o numerze gruntu położonego w O., jak również prawo własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyżej opisana transakcja objęła także część składową budynku, to jest myjni automatycznej oraz ruchomości w postaci urządzenia myjącego firmy "K." i kompresora, za łączną kwotę 483.600 złotych. Po sprzedaży, w dniu 19 maja 2000 r. podatnicy złożyli oświadczenie, stosownie do którego, całą uzyskaną kwotę ze sprzedaży, przeznaczą w okresie dwóch lat od dnia transakcji na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy ustaliły jednocześnie, iż podatnicy w okresie dwóch lat od dnia dokonania opisanej powyżej sprzedaży nieruchomości ponieśli wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, stosownie do umowy o kredyt mieszkaniowy z dnia 26 czerwca 1996 r. W okresie zaś od dnia 11 maja 2000 r. do dnia 11 maja 2002 r. podatnicy wydatkowali kwotę 14. 332,48 złotych na budowę i rozbudowę budynku mieszkalnego położonego w K. przy ulicy C. W ocenie organów łączna wartość poniesionych na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy podatkowej wyniosła 27. 943,03 złote, z których skarżący Henryk K. poniósł połowę, to jest 13.971,51 złote. Organy podatkowe wyłączyły natomiast z podstawy opodatkowania wartość ruchomości włączonych w transakcję, w kwocie 95.790 złotych. Ustalono również, iż koszty odpłatnego zbycia nieruchomości i ruchomości poniesione przez podatników wynosiły 791,50 złotych. Wyliczono, że podstawa opodatkowania wynosiła 303.490,50 złotych, z czego na Henryka K. przypadała kwota 151.745,25 złotych, którą pomniejszono o kwotę przychodu wydatkowaną przypadającą na podatnika w wysokości 13.971,51 złotych. Wobec powyższego podstawa opodatkowania wyniosła 137.773,74 złote, od której obliczono zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 13.777,37 złotych. W opinii organów odpłatne zbycie o którym mowa powyżej, nie nastąpiło w ramach wykonywanej w 2000 roku działalności gospodarczej przez Henryka K., gdyż nie obejmowała ona obrotu nieruchomościami. Organy uznały jednocześnie, że przedmiot sprzedaży był wykorzystywany przez Henryka K. przy prowadzeniu działalności gospodarczej i stanowił środek trwały przedsiębiorstwa. W rezultacie więc przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nie mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r. nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sprzedaż nieruchomości będącej składnikiem majątku wspólnego małżonków do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajdowało także uzasadnienie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu, jak stwierdził Sąd, przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy, o ile sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia tej nieruchomości. Powyższe ustalenia, w opinii Sądu, wskazywały na obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", to jest gdy zostanie wydatkowany na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Sąd argumentował w dalszej kolejności, iż ocena zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów została dokonana przez organy w sposób niewykraczający poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Henryk K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2005 r. w całości, zarzucając mu naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej w jej zarzutach wskazał także na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP. Konsekwencją zaś błędnej oceny i interpretacji prawa podatkowego przez Sąd, było w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 135, art. 141 par. 4, art. 151, art. 155 i art. 174 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a.
Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zawarł jedynie szereg uwag polemizujących ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przedstawiając w żaden sposób rozwinięcia zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku ujętych w petitum skargi kasacyjnej.
4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw oraz błędne sformułowanie zawartych w niej zarzutów, podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszone przez sąd pierwszej instancji jak również na wskazaniu sposobu naruszenia oraz jego uzasadnieniu, w taki sposób by Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną z treści jej zarzutów mógł odczytać wytknięte w niej wady. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga kasacyjna prawidłowo sformułowanych zarzutów, nie zawiera. W myśl zaś art. 183 par. 1 zdanie 1 p.p.s.a., sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W tym stanie prawnym kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, ogranicza się jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd ten, co do zasady nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania.
Choć rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm postępowania, to należy stwierdzić, że nie zostały one podniesione w sposób skuteczny i tym samym pozostają poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 p.p.s.a. autor skargi wskazał na naruszenie przez Sąd norm wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednak, w jaki sposób Sąd miał uchybić normom z nich wynikającym, a co za tym idzie nie podniósł, czy uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał też na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podane powyżej przepisy postępowania podatkowego miałby stosować.
Tymczasem postępowanie przed sądami administracyjnymi, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest formą administracyjnego postępowania odwoławczego. Ten tryb postępowania prawnego został przez skarżącego wyczerpany i zakończył się wraz z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 30 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrolując pod względem zgodności z prawem to rozstrzygnięcie nie stosował więc przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie badał prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Sąd ten nie mógł więc naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej norm Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił także sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 135, art. 141 par. 4, art. 151, art. 155, art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te również nie zostały w żaden sposób przez autora skargi kasacyjnej uzasadnione. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopuścił się naruszenia powyżej wymienionych przepisów. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia zastosował przewidziane ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środki /art. 135 p.p.s.a./ oraz nieuwzględniając skargi Henryka K. orzekł o jej oddaleniu /art. 151 p.p.s.a./.
Sąd nie dopuścił się również, na co niesłusznie zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej jej autor, naruszenia art. 141 par. 4 omawianej ustawy procesowej. Przepis ten wskazuje jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Należą do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wszystkie te elementy. Sąd pierwszej instancji nie uchybił również normom wynikającym z art. 155 par. 1 i par. 2 p.p.s.a., nadającej sądowi jedynie uprawnienie, a więc nie obowiązek, poinformowania właściwych organów o uchybieniach mających stwierdzonych w trakcie dokonywania kontroli. Wreszcie przepis art. 174 punkt 1 i 2 także nie mógł zostać naruszony w zaskarżonym wyroku, gdyż jego normy stanowią o podstawach na jakich można oprzeć zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd administracyjny nie jest więc adresatem norm wynikających z tego przepisu i tym samym nie mógł dopuścić się ich naruszenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego przez Henryka K. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie stosował wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji, których naruszenie podniósł również autor skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, po raz kolejny, w jaki sposób miało by dojść do naruszenia zawartej art. 2 Konstytucji zasadny państwa prawa czy też wynikającej z art. 7 zasady praworządności. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, którego naruszenie również bezzasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne.
Przechodząc wreszcie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że są także nieuzasadnione. Z niekwestionowanego w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiot sprzedaży nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, stosownie do umowy z dnia 11 maja 2000 r. był wykorzystywany przez Henryka K. przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej i stanowił środek trwały tego przedsiębiorstwa. Odpłatne zbycie nie było jednak, jak wskazują okoliczności sprawy, dokonane w ramach tej działalności, gdyż sprzedaż nieruchomości nie stanowiła przedmiotu tej działalności. W tej sytuacji Sąd słusznie ocenił, że organy podatkowe zasadnie zastosowały oraz właściwie odczytały normy zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 "a-c" ustawy podatkowej.
Z przepisu tego wynika natomiast, iż sprzedaż nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w całości lub w części, stanowi źródło przychodu, o ile nie występuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym natopiło nabycie. Skoro zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wymienionych w akcie notarialnym z dnia 11 maja 2000 r. nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika, środki uzyskane ze sprzedaży podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do regulacji wynikającej z art. 28 ustawy podatkowej, to jest w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.
Mając powyższe rozważania na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.