Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., VIII SA/Wa 14/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. K.(zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w powyższym zakresie. Organ pierwszej instancji przyjął kwotę pozostającą do dyspozycji skarżącej na początku 2004 r., a zgromadzoną w latach 1998-2003 w oparciu o zeznania podatkowe, wykazane dokumentami wydatki, z uwzględnieniem darowizn, które skarżąca miała w tych latach otrzymywać od dziadka. Koszty utrzymania przyjął w wysokości podawanych przez GUS przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek. Z zestawienia wynikało, że wysokość poniesionych wydatków przewyższała wysokość posiadanych w tym roku środków finansowych o kwotę 57.012,39 zł.
3. W odwołaniu skarżącą podniosła, że nie wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione. Zarzuciła naruszenie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.). Wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: J. K., K. K.j, M. K., oraz o przeprowadzenie dowodów z: (1) deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonej przez M. K. w dniu 3 grudnia 2010 r. do urzędu skarbowego w związku z nabyciem przez niego w dniu 17 września 2003 r. dwóch jej obrazów za kwotę 15.000,00 zł; (2) oględzin wspomnianych obrazów; (3) pokwitowania M. K. z dnia 30 czerwca 2008 r., w którym kwituje otrzymanie kwoty 35.000,00 zł tytułem rozliczenia pożyczki udzielonej w dniu 25 października 2003 r. skarżącej.
4. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów, z których wynikałoby, iż uzyskiwała przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż uwzględnił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.w zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił przychodów z tytułu wykonywania przez skarżącą pracy edukacyjnej i artystycznej w Stanach Zjednoczonych. Nie uwzględnił też okoliczności powołania się przez skarżącą na przepis art. 18 ust. 2 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, zwanej dalej umową międzynarodową), zwalniający od podatku dochody do równowartości 5.000 USD. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał powołanie się przez skarżącą na uzyskanie 15 000 zł ze sprzedaży obrazów na podstawie umowy z 17 września 2003 r. Zauważył, że środki pieniężne w kwocie 15.000,00 zł otrzymane przez skarżącą w wyniku sprzedaży dwóch obrazów olejnych z ramami nie zostały przez nią wykazane w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. Na żadnym z etapów toczącego się postępowania kontrolnego skarżąca nie sygnalizowała, że taki fakt miał miejsce.
Podobnie, jak miało to miejsce w przypadku pożyczki - dopiero po zapoznaniu skarżącej z protokołem kontroli, z którego wynikało, że wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, w dniu 2 grudnia 2010 r. przedłożyła ona przedmiotową umowę organowi kontroli skarbowej. Z materiału dowodowego wynikało również, że przedmiotowa umowa sprzedaży nie została we właściwym terminie zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w urzędzie skarbowym. Zgłoszono ją dopiero w grudniu 2010 r., przez złożenie deklaracji PCC-3 i opłacenie należnego z tego tytułu podatku. W ocenie organu odwoławczego sam fakt podpisania pisemnej umowy cywilnoprawnej nie świadczy jeszcze o jej rzeczywistym wykonaniu.
Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przyjął koszty utrzymania skarżącej za lata 1998-2004 na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego w łącznej kwocie 63.878,72 zł. Skarżąca podnosiła, że w powyższym okresie zamieszkiwała u rodziców i pozostawała na ich utrzymaniu – jej osobiste wydatki wynosiły około 300,00 zł miesięcznie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom skarżącej, ponieważ skarżąca w tym czasie prowadziła działalność gospodarczą w szerokim zakresie oraz studiowała, a także wyjeżdżała za granicę. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał natomiast za wiarygodne zeznania rodziców skarżącej odnośnie ponoszenia przez nich kosztów utrzymania córki. Chybiony w ocenie organu odwoławczego był podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący zawyżenia kosztów utrzymania skarżącej w 2002 r. z uwagi na pobyt za granicą. Trudno bowiem przyjąć za zasadne twierdzenia, że przebywając w 2002 r. - przez blisko 6 miesięcy - w Stanach Zjednoczonych, nie ponosiła ona nawet minimalnych kosztów utrzymania.
- 5. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu:
- - błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia poprzez naruszenie i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 121 § 1 i 2, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a § 3 ord. pod.,
- - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca w 2004 r. osiągnęła dochody z nieujawnionych źródeł przychodów.
W uzasadnieniu zasadniczo powtórzyła prezentowaną argumentację dotyczącą pożyczki i sprzedaży obrazów. Wskazała, że organy nie uwzględniły, iż skarżąca osiągnęła dochody z pracy w USA w 2002 r., które osiągnęła będąc studentką i były one zwolnione od podatku do kwoty 2000 USD na podstawie art.18 ust. 1 pkt 2 lit. d) umowy międzynarodowej do wysokości 2000 USD i do kwoty 5000 USD na podstawie art. 18 ust. 2 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. ustanowiła w art. 21 ust. 1 pkt 33 zwolnienie, według którego wolne były od podatku dochody osób fizycznych uzyskane z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną tak stanowi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podzielił stanowisko organów w sprawie sprzedaży obrazów i udzielenia pożyczki w kwocie 35.000 zł, ale wskazał na różnice w ustaleniach organów obu instancji w zakresie kosztów utrzymania. Podniósł, że Dyrektor UKS przyjął tę kwotę za lata 1998- 2003 w wysokości 53 709,72 zł, zaś organ odwoławczy w wysokości 21 600 zł (po 300 zł miesięcznie). Różnica między tymi kwotami wyniosła 32 109,72 zł. Skoro Dyrektor UKS przyjął kwotę zgromadzonych zasobów na koniec 2003 r. w wysokości 201.794,71 zł, to organ odwoławczy powinien ustalić tę kwotę w wysokości o 32 109,72 zł wyższą - to jest w wysokości 233 904,43 zł. Przyjął ją natomiast w wysokości o 15 000 zł niższej - to jest 218 904,43 zł. Wskazał, że skoro kwota ta odpowiada kwocie darowizn otrzymanych od dziadka, które organ pierwszej instancji uznał za zwiększającą zasoby skarżącej, to być może organ odwoławczy omyłkowo oparł się na wcześniejszych wyliczeniach Dyrektora UKS w szczególności zawartych w protokole z kontroli, które nie uwzględniały tej kwoty darowizn. Organ odwoławczy nie dokonał przy tym własnej oceny zgłaszanych darowizn od dziadka skarżącej.
Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć nierozważenie, czy do zgłaszanych przez skarżącą dochodów osiągniętych z pracy w USA mogło mieć zastosowanie zwolnienie, o jakim mowa w art. 18 ust. 1 umowy międzynarodowej. Organ odwoławczy rozważył tylko, czy dochody wskazywane przez skarżącą nie podlegały zwolnieniu do kwoty 5000 USD, o jakim mowa w art. 18 ust. 2 tej umowy. Organ trafnie uznał, że przychody te nie spełniały przesłanek zwolnienia, o jakim mowa w art. 18 ust. 2, gdyż skarżąca nawet na takie przesłanki nie wskazywała. Jednak zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia, o jakim mowa w art. 18 ust. 1 jest znacznie szerszy (choć tu limit zwolnienia jest niższy – 2000 USD) i wskazywane przez skarżącą okoliczności uzyskiwania dochodów wymagają ustalenia, czy te dochody do kwoty 2000 USD (jeśli przyjąć, że były uzyskiwane) nie odpowiadały wymogom, o której mowa w szczególności w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 lit. d) umowy międzynarodowej. Brak tych ustaleń stanowił naruszenie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności wynikającego z przepisu art. 187 § 1 ord. pod.
- 7. Powyższy wyrok zarówno skarżąca, jak i organ zaskarżyli w całości skargami kasacyjnymi.
Skarżąca wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:
art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe I i II instancji i przyjęcie go za własne ustalenia pomimo, że w toku postępowania administracyjnego naruszono w sposób istotny przepisy:
art. 13 ust. 1 i ust. 6 pkt 8 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, zwanej dalej: u.k.s.) w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 ord. pod.,
- - art. 121 § 2, art. 187 § 3 ord. pod.,
- - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3 ord. pod., art. 123 § 1 ord. pod., art. 191 w związku z art. 122 ord. pod.,
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p. p. s. a.
- - naruszenie przepisów prawa materialnego t. j.: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca osiągnęła w 2004 r. przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.
Mając na uwadze powyższe wniosła o: uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie wniosła o: uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod., polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do naruszenia obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności wynikającego z art. 187 § 1 ord. pod.
i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło.
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał orzeczenie,
- - zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako bezzasadnej.
Pismem z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej cofnął skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
8. Sąd pierwszej instancji uznał, że prowadzone przez organy postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem w sprawie, w której materialnoprawną podstawę postępowania stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było dotknięte wadami procesowymi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie objętej skargą decyzji z obrotu prawnego. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zadecydować winny inne względy, stanowiące konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw pod pozycją 985). Wyrokiem tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - stosownie art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z konstytucją wymienionego przepisu prawa.
W związku z tym, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto, nie może stanowić on podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
Niezależnie zatem od powodów uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która na przepisie takim została oparta. Zwrócić też wypada uwagę, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych też względów, skoro WSA w Warszawie prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, niecelowa jest ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż za ich pomocą nie można doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena winna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania.
- 9. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.