Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Sz 204/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej.
Wyrok zapadł w następujących okolicznościach sprawy:
Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w dniu 3 lipca 2009 r. skarżący, jako dzierżawca, złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości wskazując do opodatkowania budowlę - tymczasowy obiekt handlowy położony w P. przy ul. B. [...] na działce nr [...], podając wartość do opodatkowania 47.000 zł. Jednocześnie oświadczył, iż rozpoczęcie budowy obiektu nastąpi z dniem 15 maja 2009r. a jego rozbiórka lub przeniesienie nastąpi w terminie do dnia 13 września 2009 r.
W dniu 6 lipca 2009 r. Wójt Gminy R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r., a następnie umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe, wskazując, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub obiektu przed ich ostatecznym wykończeniem. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy uznał, że skarżący nie podlegał zwolnieniu od opłaty targowej na podstawie art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn.Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.".
Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie uiszczał należnej opłaty targowej, w związku z czym organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży w obiekcie tymczasowym (namiot) usytuowanym w miejscowości P. ul. B. [...]. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału wynika, że w okresie od 2 do 31 lipca 2009 r., od 1 do 22 sierpnia 2009 r., 24 sierpnia 2009 r., od 26 do 27 sierpnia 2009 r. oraz 3 września 2009 r. skarżący dokonywał sprzedaży, zajmując powierzchnię 250m2. Działalność prowadzona była na wydzierżawionej działce, położonej w miejscowości P. ul. B. [...]. Fakt ten potwierdzały, sporządzone na okoliczność uchylania się od uiszczenia opłaty targowej, protokoły sporządzone prze Straż Gminną (inkasentów). W tej sytuacji mając na uwadze ilość dni sprzedaży - 56 dni i wysokość obowiązujących stawek 180 zł - określono wysokość zobowiązania za cały okres dokonywania sprzedaży w kwocie 10.080 zł.
A. O. złożył odwołanie od powyższej decyzji.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika ze zgłoszenia budowy obiektu budowlanego, namiot handlowy zgłoszony przez A. O. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie był trwale związany z gruntem, przez co nie może być uznany w za budynek, zaś jego opis i funkcja powodują, że nie może być również uznany za obiekt małej architektury. Wobec tego stosownie do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zdaniem organu, obiekty tego rodzaju należy traktować jako budowle, gdyż jak stanowi ten przepis, każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy uznać za budowlę.
Następnie organ odniósł się do treści przepisów art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wskazując, że obowiązek podatkowy skarżącego powstałby z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyby budowla nadal istniała. Jednakże obowiązek podatkowy nie zdążył powstać w 2009 r. z uwagi na rozbiórkę tymczasowego obiektu handlowego należącego do skarżącego jeszcze w 2009 r. Brak było zatem podstaw do opodatkowania za 2009 r. podatkiem od nieruchomości nieistniejącej budowli w postaci namiotu handlowego.
Odnosząc się do zarzutu strony, iż teren, na którym postawiony został namiot handlowy, w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy R. nie został określony jako targowisko, organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustawodawca w ww. przepisie art. 15 ust. 2 u.p.o.l. jednoznacznie określił, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel.
Odnośnie powołanego przez stronę art. 84 Konstytucji RP organ wyjaśnił, iż należy on do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Natomiast, zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zaniechanie postępowania lokalizacyjnego dla inwestycji (targowiska) z pominięciem planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. w miejscowości P. Wskazał również na to, iż w podstawie uchwały Nr XVI/100/07 Rady Gminy Rewal z dnia 29 listopada 2007 r. w sprawie opłaty targowej brak jest przywołania przepisów o planowaniu przestrzennym oraz przepisów prawa budowlanego.
Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu jakoby nie składał żadnych zastrzeżeń do spisywanych protokołów z przeprowadzanych czynności ustalających obowiązek opłaty targowej. Podniósł również, iż decyzja organu podatkowego z dnia 27 sierpnia 2009 r. o umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wprowadziła po 57 dniach prowadzenia handlu destabilizację cenową prowadzonej działalności. Ponadto skarżący wskazał, że dokonując zgłoszenia w dniu 12 marca 2009 r. o zamiarze budowy tymczasowego obiektu handlowego, nie otrzymał sprzeciwu w formie decyzji, iż obiekt będzie zlokalizowany na terenie, co do którego będzie obowiązywała opłata targowa, a nie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, oraz, że zgodnie z Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy R., nieruchomość położona w miejscowości P. ul. B. [...], jest targowiskiem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę, wskazał, że zgodnie z 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. A zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem handlu (sprzedaży) lub chociażby złożeniem oferty. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi.
Od zasady powszechności pobierania opłaty targowej, wyjątek przewiduje przepis art. 15 ust. 2a u.p.o.l., który stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach i częściach budynków z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.
Sporny w sprawie obiekt budowlany (namiot) jest tymczasowym obiektem budowlanym - nie może jednak zostać zaliczony do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., albowiem ten ostatni z wymienionych zapisów prawnych wymaga, aby obiekt budowlany, o którym stanowi, był trwale związany z gruntem oraz posiadał fundamenty. Obiekt może być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest więc obiektem budowlanym, który może zostać zaliczony do budowli. Zatem w sprawie przepis art. 15 ust. 2a u.p.o.l. nie ma zastosowania albowiem dotyczy on tylko budynków lub ich części.
Sąd stwierdził, że w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie mógł powstać, bowiem jak wynika to z akt sprawy rozbiórka tymczasowego obiektu handlowego należącego do skarżącego została wyznaczona na dzień 13 września 2009 r. a zatem na dzień 1 stycznia 2010 r. obiekt ten nie istniał. Oznacza to, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji określiły podatnikowi opłatę targową, uznając, iż skarżący nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości nie podlegał zwolnieniu od opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj.:
- - art. 3 pkt 5 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., skutkujące błędnym przyjęciem, iż tymczasowy obiekt budowlany nie mieści się w definicji budynku oraz iż do tymczasowego obiektu budowlanego nie ma zastosowania art. 15 ust. 2a u.p.o.l.
- - art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, to użytkowanie obiektu tymczasowego przez skarżącego, rozpoczęło się i zakończyło w 2009r., co wyłącza stosowanie art. 16 ust. 1 u.p.o.l.
- - art. 15 ust. 1 u.p.o.l. tj. błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej poprzez nieuwzględnienie, iż wysokość opłaty targowej określona w § 1 pkt 1 Uchwały nr XVI/100/07 Rady Gminy Rewal, jest uzależniona w sposób sprzeczny z treścią art. 15 ust. 1 – od wielkości zajęcia określonej powierzchni targowiska.
- - art. 19 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie, że w § 2 Uchwały nr XVI/100/07 Rady Gminy Rewal, osobę inkasenta określono bez zindywidualizowania imienia i nazwiska podmiotu, ewentualnie bez podania pełnej nazwy jednostki organizacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, stwierdzić należy, że żaden z nich nie jest uzasadniony.
W pierwszej kolejności rozpatrzyć należy drugi z postawionych zarzutów, ponieważ, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania a nie prawa materialnego. Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.o.l. Mimo, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest odczytywanie intencji autora skargi kasacyjnej, to z zestawienia treści zarzutu oraz jego uzasadnienia wywnioskować można, że dotyczy on naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dyspozycji normy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w toku postępowania dyspozycji norm ujętych w art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz przyjęcie, że sporny, tymczasowy obiekt budowlany powstał w 2009 r. i w tym samym roku został rozebrany.
Nawet tak rozumiany zarzut należało uznać za niezasadny. Ze znajdującego się w aktach sprawy, podpisanego przez A. O., zgłoszenia budowy tymczasowego obiektu budowlanego wynika, że namiot handlowy miał zostać postawiony na okres 120 dni – do dnia 13 września 2009r. Data ta została przyjęta przez Wójta Gminy R. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. jako termin rozbiórki obiektu.
Okoliczność ta nie została zakwestionowana przez skarżącego ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji ani w skardze do WSA w Szczecinie. Odmienne twierdzenie autora skargi kasacyjnej nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie są nieograniczone. To ocenie organu ustawodawca pozostawił, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie przez organy podatkowe za dzień likwidacji obiektu daty wynikającej z ww. zgłoszenia, wobec braku odmiennego twierdzenia skarżącego, należało uznać za prawidłowe. Jedynie zasugerowanie w skardze kasacyjnej, że sporny, tymczasowy obiekt budowlany nie został rozebrany w 2009 r. nie może przesądzić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej (a co za tym idzie naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.), ponieważ podjęcie pewnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego uzależnione jest wyłącznie od inicjatywy strony.
Przechodząc do pierwszego z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej, namiot – jako tymczasowy obiekt budowlany – nie może zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Sporny w sprawie tymczasowy obiekt budowlany nie może zostać zaliczony do budynków albowiem ten wymaga, aby obiekt budowlany był trwale związany z gruntem oraz posiadał fundamenty. Namiot cech tych nie posiada. Zacytowany przez autora skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1392/07 reprezentuje dokładnie o samo stanowisko. Zatem rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, iż do spornego obiektu nie ma zastosowania art. 15 ust. 2a u.p.o.l., należy uznać za prawidłowe.
Na marginesie można zauważyć, że osobnym problemem jest kwalifikacja tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii "budowli" z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednak zagadnienie to nie jest przedmiotem skargi kasacyjnej.
W odniesieniu do dwóch ostatnich z przedstawionych zarzutów zauważyć należy, że kontroli Sądu I instancji podlegała decyzja w przedmiocie ustalenia A. O. opłaty targowej a nie zgodność uchwały Rady Gminy Rewal z dnia 29 listopada 2007r. nr XVI/100/07 z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzuty dotyczące zgodności przepisów uchwały rady gminy z aktami prawnymi wyższego rzędu, mogą zostać rozpatrzone przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie podczas kontroli postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargami wskazanymi w Rozdziale 10 ustawy z 10 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) - ewentualnie w wypadku odmowy zastosowania przez wojewódzki sąd administracyjny aktu prawa miejscowego na podstawie art. 178 Konstytucji RP. Innymi słowy zarzuty takie należy uznać za niezasadne w sytuacji gdy wojewódzki sąd administracyjny nie miał obowiązku badać zgodności uchwały rady gminy z ustawą bądź Konstytucją.
Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw