Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2247/13

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Op 116/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w złożonym w dniu 1 lutego 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 2005 roku (PIT- 36) K. S. wykazał:

1. - przychody w łącznej wysokości 1.625.131,79 zł, w tym: z działalności gospodarczej w wysokości 1.621.631,79 zł, z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) w wysokości 1.500,00 zł i z innych źródeł w wysokości 2.000,00 zł.
2. - koszty uzyskania tych przychodów w łącznej kwocie 1.570.588,34 zł (w tym: z działalności gospodarczej w kwocie 1.570.337,14 zł i z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy w kwocie 251,20 zł),
3. - oraz dochód w łącznej wysokości 54.543,45 zł, w tym: z działalności gospodarczej w wysokości 51.294,65 zł, z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. w wysokości 1.248,80 zł i z innych źródeł w wysokości 2.000,00 zł.

Po dokonaniu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 757,23 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 53.786,00 zł, a obliczony podatek wyniósł 11.533,08 zł, który po dokonaniu od niego odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.818,94 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 2.732,83 zł, ostatecznie za 2005 r. wyniósł 6.981,00 zł.

W wyniku korekt przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą, ostatecznie wykazano za 2005 r. przychody w łącznej wysokości 1.688.729,83 zł, koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.567.679,06 zł oraz dochód w łącznej wysokości 121.050,77 zł. Po dokonaniu stosownych odliczeń od dochodu oraz od podatku, końcowo podatnik wykazał za 2005 r. podatek należny w wysokości 31.558,00 zł, w miejsce pierwotnie zadeklarowanego podatku należnego w wysokości 6.981,00 zł.

W ramach przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącego za 2005 rok ustalono, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą "L." K. S., opodatkowaną na zasadach ogólnych, której przedmiotem było wykonywanie robót ogólnobudowlanych, instalacji budowlanych, robót wykończeniowych, wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z usługą operatorską, transport drogowy towarowy pojazdami specjalistycznymi, uniwersalnymi oraz pozostałą działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych, sprzedaż hurtową materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż detaliczną drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła oraz wynajem maszyn i urządzeń budowlanych.

W związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 7 września 2006 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w ramach którego dokonano dalszej szczegółowej analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz poczyniono dalsze ustalenia w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające u kolejnych kontrahentów podatnika, tj. firm: "E." Spółka z o.o., ul. W., [...] W.; "A." Spółka z o.o., ul. K., [...] O.; "C." Spółka z o.o., ul. K., a także w oparciu o kontrole podatkowe przeprowadzone w firmie "E.I." M. S. w B. i P.P.U. "S." M. S. w B. Po uzupełnieniu materiału dowodowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek decyzji organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. wyniósł 2.259.207,83 zł (przychód zeznany w wysokości 1.685.229,83 zł powiększony o wartość niezaewidencjonowanych faktur VAT w kwocie 573.978,00 zł) zaś koszty jego uzyskania wyniosły 505.227,86 zł (koszty zeznane w kwocie 1.567.427,86 zł pomniejszone o wartość zaewidencjonowanych nierzetelnych faktur VAT w kwocie 1.062.200,00 zł).

Tym samym dochód z działalności gospodarczej winien wynieść 1.753.979,97 zł (przychód w wysokości 2.259.207,83 zł minus koszty w wysokości 505.227,86 zł), a łączny dochód za ten rok - 1.757.228,87 zł (ww. dochody z działalności gospodarczej + dochody z umowy zlecenia w wysokości 1.248,80 zł + dochody z innych źródeł w wysokości 2.000,00 zł). W konsekwencji tych ustaleń stwierdzono, że obliczony po dokonaniu wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym odliczeń podatek wynosił 686.224,00 zł, co znajdowało odzwierciedlenie w decyzji z dnia 25 maja 2012r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r. w tej właśnie wysokości i dodatkowo także wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, obliczoną na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. na dzień 1.02.2006 r., w łącznej kwocie 17.291,00 zł.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przeprowadził ponowną analizę i ocenę zebranego materiału dowodowego, uznając, że dawał on w pełni podstawę do podjęcia przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w brzmieniu ujętym w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że decyzją tą zwiększono przychód podatnika z działalności gospodarczej o wartość wystawionych przez niego faktur VAT, dokumentujących wykonane usługi, a nie ujętych w podatkowej księdze, o wartość 573.978,00 zł oraz wyłączono z kosztów działalności wydatki w kwocie 1.062.200,00 zł, opisane fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Analizując współpracę podatnika z poszczególnymi kontrahentami ustalono, że w zakresie współpracy z "E.I." M. S. z siedzibą w B. w 2005 roku wykonywano na jej rzecz usługi budowlane na terenie C. w W., Zakładów N. w O. i Sanatorium MSWiA "A." w J., jednakże na okoliczność wykonania tych usług nie zostały sporządzone umowy, a jedynie po wykonaniu poszczególnych usług skarżący wystawił 9 faktur VAT, o łącznej wartości netto 268.598,00 zł. Faktur tych nie wykazał jednak w podatkowej księdze, ani w prowadzonej ewidencji sprzedaży, a także nie uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym, natomiast w późniejszej korekcie zeznania podatkowego ujęto w przychodach jedynie 4 z tych faktur. Nadal jednak nie zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychody wynikające z kolejnych pięciu nieujawnionych faktur VAT o łącznej wartości netto 205.000,00 zł. Słuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarżący wskazywał, że współpracując z firmą M. S., dostawał ustne zlecenia wykonanie usługi i przed wykonaniem prac wystawiał za nie fakturę, a następnie był informowany o rezygnacji z wykonania tych usług i konieczności anulowania tych faktur.

Pobrane zaliczki nie były wprawdzie zwracane, ale podejmował takie próby ich zwrócenia M. S., która odmawiała przyjęcia pieniędzy. Ponieważ nie wykonał żadnej z tych usług, nie ujął wystawionych faktur w urządzeniach księgowych swojej firmy. Za wystawienie faktur otrzymywał zapłatę w wysokości podatku VAT lub 19-25% wartości usługi wskazanej na fakturze, a pozostała wartość usługi była fikcyjnie rozliczana przy użyciu dokumentów KP. Zeznał też, że nigdy nie otrzymał pieniędzy za faktury wystawione dla firmy "E.I." w formie gotówki, lecz zawsze płatności dokonywano przelewem. W kolejnych przesłuchaniach podawał, że dokonywał jednakże zwrotu otrzymanych pieniędzy M S. gotówką, jednakże nie posiada na potwierdzenie tego żadnych dowodów, ani świadków. Gdy dowiedział się o przeprowadzeniu kontroli w firmie M S. i o zaksięgowaniu przez nią tych faktur w urządzeniach księgowych, również on ujął w korekcie zeznania podatkowego 4 z nich, zaś pozostałe 5 faktur anulował i zniszczył wraz z dokumentami KP.

Z kolei M. S., podczas przesłuchania jej w charakterze podejrzanej zeznała, że współpracowała z firmą "L." K. S., jako podwykonawcą usług, zlecanych jej przez firmę "E." Sp. z o.o. Były to usługi budowlane wykonywane w obiektach C. w W., N. w O. i Sanatorium MSWiA A. w C. Część tych robót podzlecała do wykonywania firmie skarżącego, a część wykonywała sama. Wszystkie umowy na podwykonawstwo robót były w formie ustnej, a odbiór poszczególnych etapów robót następował po zakończeniu każdego z nich i potwierdzeniu zakończenia danej pracy przez nadzorujących ją pracowników firmy "E." Sp. z o.o. Nigdy natomiast nie były sporządzane żadne protokoły odbioru robót z podwykonawcą. Rozliczanie ze skarżącym za wykonane usługi następowało zarówno przelewem, jak i gotówką. Ponieważ miała zaufanie do niego, gdyż wykonywał już wcześniej prace dla "E." Sp. z o.o., a w lipcu 2005 r. został udziałowcem i wiceprezesem zarządu spółki "E." Sp. z o.o., nie żądała potwierdzeń przyjęcia gotówki.

Ponieważ pod koniec roku doszło do nieporozumienia biznesowego zażądała od skarżącego wystawienia dowodów KP za wcześniejsze wpłaty gotówkowe i dwa takie dowody otrzymała. Potwierdziła też, że wszystkie roboty objęte wystawionymi przez skarżącego fakturami zostały wykonane, a faktury VAT zapłacone, na co przedłożyła dowody wpłaty. Z przedłożonych dokumentów zapłaty wynikało, że skarżący z tytułu wykonania robót otrzymał na konto bankowe kwotę 107.376,72 zł zaś gotówką udokumentowaną dowodami KP, kwotę 93.200,00zł. W odniesieniu do wystawionych i nieujętych w ewidencji 9 faktur VAT dla firmy M. S., ostatecznie sam skarżący dokonał korekty przychodów i ujął w nich przychód wykazany w 4 z nich w łącznej kwocie 63.598,00zł (zgodnie z dowodami zapłata w kwocie 30.640,39zł), nadal nie ujmując w korekcie przychodu pozostałych 5 faktur w kwocie 205.000, 00 zł (zapłata w kwocie 138.017,11 zł).

Nadto, analizując także treść zeznań złożonych w toku postępowania karnego pracowników zatrudnionych w okresie 2005 roku przez firmę "L." organ doszedł do wniosku, że działalność skarżącego była nadal prowadzona po dniu 30 czerwca 2005r. Potwierdzali oni bowiem wykonywanie prac na poszczególnych obiektach budowlanych. Nie dano wiary twierdzeniu skarżącego o przekazaniu swoich pracowników z dniem 1 lipca 2005 r. firmie "E." Sp. z o.o. w W., co miał potwierdzać przedłożony do akt sprawy protokół przekazania dokumentów. Na tym protokole brak było pieczątki firmy, która rzekomo przejęła pracowników.

Z kolei ten sam protokół przedłożony ponownie organowi w dniu 24 maja 2011r. zawierający juz pieczątkę firmy "E." Sp. z o.o. w W., nosił skreślenie nazwiska M. G., a zatem nie był identyczny z pierwotnie przedłożoną wersją tego samego dokumentu. Organy dokonały także analizy zeznań pracowników którzy mieli być objęci przekazaniem do nowego pracodawcy stwierdzając, że nie potwierdzają oni wersji skarżącego.

Analizując z kolei współpracę skarżącego z firmą "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ podniósł, że w ramach przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. czynności sprawdzających mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z firmą K. S., w tym m.in. ustalenia stanu faktycznego tych transakcji - umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty itp., stwierdzono, że w dokumentacji księgowej tej firmy ujęto 19 faktur VAT wystawionych przez skarżącego, w tym 1 z faktur dotyczyła zapłaty za samochód Mercedes Vito zaś pozostałych 18 faktur, o łącznej wartości netto 300.500,00 zł, dotyczyło zakupu usług budowlanych od firmy "L.". W księgach podatkowych firmy "L." zaksięgowano jedynie 3 z tych faktur, dokumentujących sprzedaż usług przecz firmy "E." sp. z o.o. Pozostałe 15 faktur VAT (o łącznej wartości netto 278.500,00 zł) ujętych w ewidencji księgowej firmy "E." Sp. z o.o. nie zostało przez skarżącego ujęte w dokumentacji księgowej jego firmy oraz nie uwzględniono ich w przychodach wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2005 r. W ramach współpracy z firmą "E." sp. z o.o. świadczenie na jej rzecz prac budowlanych (głównie na obiekcie C. w W.) odbywało się na podstawie ustnych ustaleń z M. S. – jej Prezesem.

Skarżący potwierdził wprawdzie fakt wystawienia poszczególnych zaliczkowych faktur VAT obejmujących różnego rodzaju usługi budowlane, wywodząc jednak, że nie zostały one wykonane. Faktury te, jak wskazał, zostały anulowane ze względu na nierozpoczęcie wykazanych na nich robót - o czym poinformował M. S., a także nie otrzymał za te faktury żadnych pieniędzy. W kolejnych wyjaśnieniach odmiennie wskazywał, że faktur tych nie anulował z uwagi na brak znajomości przepisów w tym zakresie. Skarżący potwierdzał jedynie wykonanie dla firmy "E." Sp. z o.o. prac budowlanych przy obiekcie MSWiA w J., za które wystawił dwie faktury VAT (za maj i czerwiec 200 5r.) oraz prace w C. w W., za które wystawił jedną fakturę VAT.

Odnosząc się do wystawionej dla "E." Sp. z o.o. faktury dotyczącej usługi polegającej na zaprojektowaniu instalacji elektrycznej wskazywał, że nie mogła ona być wykonana z uwagi na brak posiadania przez niego stosownych uprawnień w tym zakresie. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności treści kolejno składnych wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków, organ doszedł do przekonania, że nie ujęte w dokumentacji księgowej firmy skarżącego i nie uwzględnione w złożonym zeznaniu podatkowym faktury VAT wystawione dla "E." Sp. z o.o. (15 szt.) o łącznej wartości netto 278.500,00 zł, dokumentowały faktycznie wykonane prace budowlane oraz faktycznie uzyskany i podlegający opodatkowaniu przychód.

Jak przyznał sam skarżący, na przełomie maja i czerwca 2005r. rozpoczął współpracę z "E." na budowie w J. przy sanatorium MSWiA jednakże żadnej z 7 faktur VAT w zakresie tej budowy, na łączną kwotę netto 201.500,00zł, w tym wystawionych również w maju i czerwcu 2005r., nie wprowadził do ewidencji księgowej i nie wykazał w przychodach firmy. W czerwcu 2005r. wykonywane były także prace dla "E." w C. w W., jednakże i w tym wypadku faktury dotyczącej tych robót, nie ujął w ewidencji. W ewidencji nie wykazano także kolejnej faktury wystawionej z tytułu robót w szpitalu w O. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że nie uzyskał przychodu wynikającego z faktury VAT wystawionej "E." sp. z o.o. za wykonanie projektu instalacji elektrycznej w fabryce S. w P., gdyż nie posiadał niezbędnych do tego uprawnień uznano, że sam fakt braku uprawnień do wykonania pracy w tym zakresie nie stanowi jeszcze dowodu niewykonania takiego projektu, szczególnie, że jak wynikało z dalszych ustaleń organów, skarżący pomimo braku uprawnień budowlanych pełnił funkcję kierownika robót budowlanych na obiekcie N. w O., czy też uczestniczył w odbiorze robót wykonywanych przy budynku obok basenu w B. Zatem, skoro jak ustalono, brak wymaganych uprawnień nie stanowił dla skarżącego przeszkody w pełnieniu funkcji kierownika robót, tym samym brak uprawnień do wykonywania projektów instalacji elektrycznych nie może być dowodem potwierdzającym, że projektu instalacji takiej jego firma nie wykonała.

Projekt taki mógł zostać wykonany również przez któregoś z zatrudnianych pracowników technicznych lub osobę zatrudnianą na umowę zlecenie. Skarżący sam przyznawał, że zatrudniał pracowników na umowy zlecenia oraz, że do wykonywania robót budowlanych korzystał z usług firm podwykonawców. Zwrócono jednocześnie uwagę na brak konsekwencji w twierdzeniu skarżącego o braku możliwości wykonania projektu instalacji elektrycznej w fabryce S. w P., w sytuacji gdy on sam w ewidencji sprzedaży ujął inną fakturę VAT dokumentującej wykonanie analogicznej usługi wykonania projektu instalacji elektrycznej w tej samej fabryce S. w P. W zakresie współpracy z firmą "A." Spółka z o.o. z siedzibą O., w oparciu o przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. czynności sprawdzające ustalono, iż firma "L." K. S. w B. wykonywała - jako podwykonawca - prace budowlane dokumentowane 11 wystawionymi fakturami VAT o łącznej wartości netto 215.378,00 zł: W toku czynności sprawdzających potwierdzono uiszczenie przez spółkę A. wszystkich należności wynikających z tych faktur (w dwóch przypadkach gotówką z kasy, w pozostałych przelewami bankowymi), a wszystkie faktury zostały zaewidencjonowane w jej rejestrach zakupu i kosztach uzyskania przychodów.

Fakt wykonania wszystkich prac objętych wystawionymi przez skarżącego fakturami potwierdził także Z. B. - Prezes Zarządu Spółki A. oraz podczas jego przesłuchania w charakterze świadka. Nadto, w stosunku do niektórych z tych faktur VAT załączono dowody dotyczące zleconych prac w postaci: protokołów odbioru wykonanych robót, podpisanych przez skarżącego i przedstawiciela firmy A.; umowy dotyczącej wykonania usługi budowlanej; zlecenia wykonania przez skarżącego prac dla firmy A. Z ustaleń kontroli wynikało, iż K. S. uwzględnił w swoich księgach podatkowych oraz w zeznaniu podatkowym za 2005 r. jedynie dwie z wystawionych faktur, mianowicie: fakturę VAT o wartości netto 120.700,00 zł dot. wykonania, montażu konstrukcji instalacji wentylacyjnej na terenie I. oraz fakturę VAT o wartości netto 20.000,00 zł. W ewidencji księgowej swojej firmy nie uwzględnił natomiast pozostałych 9 faktur VAT o łącznej wartości netto 74.678,00 zł. Dodatkowo w sprawie ustalono, iż zgodnie z rejestrem zakupu prowadzonym przez skarżącego, w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury VAT, tj. lipiec-grudzień 2005r., dokonywał on zakupów towarów do inwestycji oraz zakupu usług inwestycyjnych wykonywanych przez inne firmy budowlane (PUH D. w O., Zakład Ogólnobudowlany - C., G. Firma Montażowa).

Skarżący słuchany na okoliczność nieujęcia tych faktur w ewidencji, również w tym przypadku wskazywał na fakt niewykonania objętych nimi prac oraz brak zapłaty należności z nich wynikających. Podobnie jak w przypadku innych kontrahentów podkreślał fakt zwolnienia z pracy pracowników w tym okresie, oraz że faktury te miały zostać anulowane. Organ odwoławczy, uznając twierdzenia skarżącego o niewykonaniu robót objętych wystawionymi przez niego fakturami w stosunku do tego kontrahenta za niewiarygodne, stwierdził, że zasadnie zaskarżoną decyzją usługi wskazane w 9 nieujawnionych fakturach VAT o wartości netto 74.678,00 zł uznano za faktycznie wykonane i dokumentujące rzeczywiście uzyskane przez skarżącego przychody spornego roku podatkowego, podlegające opodatkowaniu.

W zakresie współpracy z firmą "C." sp z o.o. z siedzibą O., w wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono ujecie w ewidencji tej firmy wystawionej przez skarżącego faktury VAT o wartości netto 7.800,00 zł (brutto 9.516,00 zł), a dotyczącej zakupu usługi robót murarskich - docieplanie wyznaczonych obiektów. Faktura ta została zarejestrowana w ewidencji zakupów spółki "C." oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2005 r., a płatność należności na rzecz skarżącego dokonano gotówką w dniu 5.12.2005r.

Również ta faktura nie została uwzględniona w księgach podatkowych "L." K. S. oraz w jego zeznaniu podatkowym za 2005 rok, co skarżący uzasadniał, jak w poprzednich przypadkach, że nie została ona wykonana z uwagi na brak pracowników. Z tego powodu miała ona zostać anulowana, jednakże nie dokonał tego z powodu braku znajomości przepisów w tym zakresie. Według skarżącego brak jest również dowodów zapłaty spornej faktury VAT. Z ustaleń organu wynikało, iż fakt współpracy firmy "L." z firmą "C." potwierdziła podczas przesłuchania A. M., pełniąca wówczas funkcję Prezesa Zarządu, a miała ona polegać wyłącznie na wykonaniu przez firmę "L." ocieplenia budynków należących do firmy "C.".

Nadto, potwierdzeniem wykonywania prac, mimo argumentów o braku pracowników był według organu fakt ujęcia w dokumentacji księgowej podatnika w okresie przed wystawieniem spornej faktury VAT, wydatków z tytułu zakupów towarów do inwestycji oraz zakupu usług inwestycyjnych wykonywanych przez firmy budowlane (PUH D. w O., Zakład Ogólnobudowlany - C., G. Firma Montażowa G.). Również w tym przypadku organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie, że doszło do faktycznego wykonania usługi wskazanej sporną fakturą, a zatem uzyskany z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu wynosił netto 7.800,00 zł.

W zakresie współpraca z firmą P.P.U. S. M. S. z siedzibą w B. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie stwierdzono ujęcie przez nią urządzeniach księgowych faktury VAT wystawionej przez skarżącego o wartości netto 8.000,00 zł, której przedmiotem było wykonanie remontu (roboty ogólnobudowlane w zakresie przystosowania pomieszczeń produkcyjnych) budynku, położonego w B. przy ul. W. Faktura ta została prawidłowo ujęta po stronie kosztów uzyskania przychodów w urządzeniach księgowych firmy P.P.U. S. M. S., a w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie zaliczenia wydatku poniesionego na remont budynku do kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń kontroli wynikało natomiast, że K. S. nie ujął omawianej faktury jako przychodu w ewidencji księgowej swojej firmy, jak również nie uwzględnił jej w zeznaniu podatkowym za 2005 r. Dlatego też, w opinii Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż dochód uzyskany z faktycznego wykonania tej usługi stanowi przychód skarżącego podlegający opodatkowaniu w 2005r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne potwierdzające fakt nieujęcia przez skarżącego w ewidencjach księgowych jego firmy oraz w zeznaniu rocznym za 2005 rok 31 faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlanych na rzecz ww. firm o łącznej wartości netto 573.978,00 zł, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, iż wynikający z tych faktur przychód - wynoszący ostatecznie kwotę 2.259.207,83 zł, winien być uwzględniony w łącznych przychodach z działalności gospodarczej skarżącego.

Natomiast w zakresie prawidłowości wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów - w toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2005 roku zaewidencjonował on w podatkowej księdze swojej firmy faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych, w tym od firm "E." Sp. z o.o. w W., "A." Sp. z o.o. w O. i "C." Sp. z o.o. w O. W wyniku dokonanego porównania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2005 r. z danymi zawartymi w dowodach źródłowych firm widniejących jako wystawca poszczególnych faktur stwierdzono, że zaksięgował on po stronie kosztów faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł. Były to faktury VAT wystawione rzekomo przez firmę: "E." Sp. z o.o. w W. (14 szt.) o łącznej wartości netto 840.700,00 zł; przez firmę "A." Sp. z o.o. w O. (6 szt.) o łącznej wartości netto 116.000,00 zł. oraz przez firmę C. Sp. z o.o. w O. (3 szt.) o łącznej wartości netto 105.500,00 zł. Sam skarżący potwierdził na etapie postępowania podatkowego, a także w toku postępowania karnego, że nie nabywał w ogóle objętych tymi fakturami usług.

Przyznał też, że faktury te zostały przez niego sfałszowane i ujęte w urządzeniach księgowych "L." jako faktury kosztowe, a fakt ich sfałszowania sam zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy organ odwoławczy za zasadne uznał wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów podatkowych wydatków wynikających ze sfałszowanych 23 faktur VAT, dotyczących zakupu usług budowlanych, o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł, bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych operacji gospodarczych.

I.3. W skardze do WSA w Opolu skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z:

1. - dokumentacji inwestycji budowlanych mających moc dokumentów urzędowych, tj. umowy, protokoły odbioru prac budowlanych (art. 194 § 1 O.p.),
2. - dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej składek odprowadzanych po dniu 1.07.2005r.,
3. - składanych przez podatnika, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4 za wszystkie miesiące 2005r.,
4. - akt pracowników skarżącego z 2005r. oraz podmiotów: "E. B." Sp. z.o.o. i "E." sp. z o.o.
5. - przesłuchania w charakterze świadka M.S., na okoliczność wykazania, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły wskazywane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że kwestią sporną stanowiły ustalenia organów w zakresie w jakim dokonały one skorygowania wysokości przychodów, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. W sprawie nie budził wątpliwości fakt nieujęcia przez skarżącego w księdze podatkowej w ewidencjach księgowych jego firmy oraz w zeznaniu rocznym za 2005 rok 31 faktur VAT mających dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz firm: "E. C." M. S. w B., "E." Sp. z o.o. w W., "A." Sp. z o.o. w O., "C." Sp. z o.o. w O., a także firmy P.P.U. S. M. S. w B., o łącznej wartości netto 573.978,00 zł. Skarżący nie kwestionuje faktu wystawienia tych faktur, jednak jak wywodzi, podobnie jak w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur "kosztowych", że również one nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też wykazane w nich kwoty nie powinny być brane pod uwagę do obliczenia przychodu.

Głównym argumentem, mającym świadczyć o braku realizacji objętych nimi usług, według skarżącego, miał być brak po 1 czerwca 2005 r. zatrudnienia w jego firmie pracowników, mogących uczestniczyć w ich realizacji. W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające u wszystkich kontrahentów skarżącego, których dotyczyły sporne faktury "przychodowe", stwierdzając, że każdorazowo były one ujmowane w ich księgach podatkowych. Dokonano także ustaleń dotyczących realizacji na rzecz skarżącego płatności wynikających z wystawionych przez niego faktur.

Nadto przesłuchano w charakterze świadków zarówno osoby reprezentujące podmioty, na rzecz których miały być wykonane przez skarżącego usługi, jak i jego własnych pracowników, przy czym w tym zakresie, poza czynnościami wykonanymi bezpośrednio przez organy podatkowe, wykorzystano także materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania przygotowawczego jak i postępowania sądowego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, objętych niezaewidencjonowanymi fakturami, a dokonanie jego oceny nastąpiło prawidłowo, z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

1. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na odmowie uznania za zasadne konieczności poszerzenia materiału dowodowego o:
2. a) dokumentację poszczególnych inwestycji budowlanych, w tym dzienników budowy - mających moc dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.);
3. b) dokumentację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obrazująca, w czyim imieniu skarżący – jako płatnik składek – odprowadzał rzeczone składki po 1 lipca 2005 r.;
4. c) dokumentację rozliczeniową w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego jako płatnika tego podatku (deklaracje PIT-4 za wszystkie miesiące 2005r.) – składane w trybie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na 2005r.)
5. d) akta pracowników skarżącego w 2005 r. oraz podmiotów "E.I." Sp. z o.o. i "E." sp. z o.o.;
6. e) przesłuchanie w charakterze świadka M. S.;
7. f) protokoły przesłuchania świadków przesłuchanych przed Sądem Okręgowym w O. w sprawie sygn. akt [...] przeciwko skarżącemu, w tym kontrahenta skarżącego M. S. oraz pracowników skarżącego pracowników Urzędu Skarbowego w B.
8. - na okoliczność stwierdzenia, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów, albowiem zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zgodnego ze standardem zasady prawdy materialnej określenia, czy świadczył on te usługi czy też nie.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji nim utrzymanej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.

1. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na odmowie uznania za zasadne konieczności poszerzenia materiału dowodowego na okoliczność stwierdzenia, czy skarżący rzeczywiście wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów.

Sąd pierwszej instancji nie miał zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał.

Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały uwzględnienie poszczególnych kwot wynikających z nieujawnionych faktur w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie miała łączna ocena wszystkich przeprowadzonych dowodów oraz wyjaśnień i własnych działań podatnika, z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji i powiązań. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów strona sama takiej oceny unika, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach i dokonując ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody. Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Zwłaszcza że, jak wyżej zostało podkreślone, skarżący nie wskazał, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego bezzasadnej odmowy poszarzenia materiału dowodowego o dokumentację inwestycji budowy, w tym dzienników budowy należy przede wszystkim podkreślić, że kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie skargi do WSA. Brak było wniosku w tej sprawie na etapie postępowania podatkowego. Ponadto, jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, nie wszystkie prace są ewidencjonowane w dzienniku budowy. Jak również słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wobec całokształtu ustaleń faktycznych dających podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego trudno byłoby dać wiarę jedynie dziennikowi budowy. Z tego też względu nie można mówić o wpływie tego dowodu na inną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Nie można także podzielić zarzutu dotyczącego nie sprawdzenia danych będących w posiadaniu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W aktach sprawy znajduje się bowiem szczegółowa informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 19 kwietnia 2012 r. zawierająca zestawienie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz pracy i FGŚP oraz dokonywanych z tych tytułów w roku 2005 wpłat oraz informacja Zakładu z dnia 10 października 2011 r. dotycząca wysokości kwot wpłaconych przez skarżącego, jako płatnika, z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Odrębną kwestią jest ocena tych dowodów, w aspekcie twierdzeń podatnika o zredukowaniu z dniem 1 lipca 2005 r. zatrudnienia w swojej firmie, czego dowodem miały być właśnie dane zawarte w składnych przez niego deklaracjach do urzędu skarbowego oraz do ZUS-u. Uznając, że okoliczność przekazywania bądź nieprzekazywania przez skarżącego, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym informacjach nie stanowią dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników organy wzięły pod uwagę wszystkie dowody zebrane w sprawie.

Należy uznać, że materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego, gdyż pozwalał na ocenę, czy sporne usługi i roboty zostały wykonane. Nie zostało uwiarygodnione w sprawie stanowisko skarżącego, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji uznały za wiarygodne te dowody, w tym z zeznań świadków, które wskazują, że wykazane w fakturach usługi zostały faktycznie wykonane. Skarżący prezentuje swoją subiektywną ocenę, która w sposób przekonywujący została przez organy podatkowe zakwestionowana w ramach swobodnej oceny dowodów, nie podważonej w skardze kasacyjnej. Oceniając zebrane w sprawie dowody szczegółowo wykazano z jakich podwodów odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia sprawy. Reasumując, WSA oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.