Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 lipca 2005 r. I SA/Gl 402/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlanego "R." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 grudnia 2004 r. (...) określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż przedmiotem kontrowersji między Spółką - podatniczką, a organami podatkowymi było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w ocenie organów kosztami nie były, m.in. wydatków z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów dla celów służbowych bez prowadzenia przez nich ewidencji przebiegu pojazdów.
Organ podatkowy wskazał na postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu użytkowania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w jazdach zamiejscowych, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. W toku ustalania stanu faktycznego świadkowie /wymienieni w uzasadnieniu wyroku/ stwierdzili, że "delegacje zlecane pracownikom były tak oczywiste, że nie widziano konieczności zaprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla pracowników, którym zlecono podróż służbową, własnym samochodem, związaną z działalnością firmy.
W skardze Spółka zarzuciła, że ewidencja przebiegu pojazdu /sporządzana dla potrzeb postępowania podatkowego/ nie mogła być niezgodna z prawem, gdyż przepisy nie nakładały wymogu osobistego prowadzenia ewidencji przez podatnika i pisemnego jej potwierdzenia przez pracodawcę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał decyzję wymiarową za odpowiadającą prawu również w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na używanie przez pracowników własnych samochodów dla celów służbowych, a to wobec uchybienia postanowieniom art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - braku ewidencji przebiegu pojazdów.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Przedsiębiorstwo Budowlane "R." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. wniosła o jego uchylenie w części dot. nieuznania jako kosztów uzyskania przychodu kwoty 28.253,78 zł obejmującej rozliczenie kosztów podróży służbowych odbywanych własnymi samochodami oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez wydanie decyzji w oparciu o błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ polegające na zastosowaniu przepisów wydanych bez delegacji ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podtrzymując uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie rozpatrzył merytorycznie zarzutów postawionych przez skarżącą spółkę z góry zakładając, iż przywołane przez Dyrektora Izby podstawy prawne były prawidłowe.
Stwierdzeniem "podzielić też należy stanowisko organu odwoławczego, że przedstawiona przez podatnika ewidencja nie spełnia wymagań ustawowych..." odrzucił możliwość kwestionowania przez skarżącą nieuznania przez kontrolujących za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na wyjazdy służbowe, nie uznając jednocześnie, że wzór ewidencji przebiegu pojazdów określony w wytycznych Ministerstwa Finansów z 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu opublikowany w - Dz.Urz. M.F. nr 25 został wydany bez delegacji ustawowej.
Ponieważ ustawodawca nie określił w ustawie, jakie elementy powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu, nie można podnosić, że dokumenty, które przedstawił podatnik nie były jej odzwierciedleniem.
Art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówił o tym, że przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, niestety ustawodawca nie określił wzoru takiej ewidencji. Skoro tak, to należy przyjąć, że każda ewidencja była dopuszczalna, a już na pewno taką ewidencją mogą być kolejno numerowane delegacje pracownicze zawierające następujące dane:
- 1. datę wyjazdu i powrotu
- 2. numer rejestracyjny pojazdu i jego markę
- 3. trasę wyjazdu skąd-dokąd
- 4. liczbę faktycznie przejechanych kilometrów
- 5. stawkę za 1 kilometr
- 6. wartość wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów i stawki za 1 kilometr
- 7. podpis osoby reprezentującej podatnika.
Nieuznanie takiej ewidencji jest dla pełnomocnika skarżącej Spółki zupełnie niezrozumiałe, tym bardziej że dokonano wielu kontroli krzyżowych w celu sprawdzenie wiarygodności dokumentów potwierdzających polecenia wyjazdów służbowych i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, jak również nie zarzucono im braku związku z przychodem.
Dla zobrazowania sprawy pełnomocnik załączył do skargi kasacyjnej potwierdzone za zgodność z oryginałem sześć druków polecenia wyjazdu służbowego, z których jasno wynikało, że mogą stanowić ewidencję przebiegu pojazdu prowadzoną przez pracownika, potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Autorka odpowiedzi zwróciła uwagę, że w świetle art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.
W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej wytyka Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną wykładnię, tj. błędne rozumienie wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na zastosowaniu przepisów wydanych bez delegacji ustawowej.
Zarówno SN jak i NSA wielokrotnie wypowiadały się w kwestii prawidłowego stawiania zarzutów w kasacji /skardze kasacyjnej/ i rozróżniania błędnej wykładni od niewłaściwego zastosowania przepisów prawnych.
Zważywszy, iż NSA nie jest uprawniony do korygowania treści zarzutu, zaś skarżąca nie wskazuje na czym polega błędna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 3 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek oddalenia skargi.
Zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował w sprawie przepisy wydane bez delegacji ustawowej, wskazujący art. 16 ust. 1 pkt 3 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest bezzasadny co nie wymaga szerszego komentarza.
Natomiast skarżąca nie postawiła w ogóle zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów proceduralnych, mimo iż z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje ocenę okoliczności faktycznych dokonaną przez Sąd.
Wobec niepodważenia stwierdzonego faktu nieprowadzenia wspomnianych ewidencji, wywód Sądu w tym zakresie jest wyłączony spod kontroli NSA i w tej sytuacji nie ulega też wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Dodatkowo, załączając do skargi delegacje służbowe, skarżąca de facto składa wniosek dowodowy co, jak wiadomo, w postępowania przed NSA nie jest dopuszczalne.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa Budowlanego "R." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Skarga kasacyjna - na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K., w cytowanej odpowiedzi na skargę - jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:
- - naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Art. 176 ustawy wymaga, aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.
Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.
Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.
Skarga kasacyjna Spółki "R." zawierała istotne braki zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów kasacyjnych jak i ich uzasadnienie.
Może się zdarzyć tak, że błędna wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez sąd administracyjny badający zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi równocześnie do błędnego zastosowania tego lub innego przepisu. Co do zasady błędna wykładnia i /lub/ błędne zastosowanie przepisu są jednak - jw. - oddzielnymi podstawami możliwych zarzutów kasacyjnych i tak też winny być sformułowane i uzasadnione.
Zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie został uzasadniony w ogóle. Autorka skargi w żaden sposób nie odniosła się do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy. Nie został uzasadniony zarzut w takiej formie w jakiej został zaprezentowany w skardze, a mianowicie: "naruszenia prawa materialnego w oparciu o błędną wykładnię... polegającą na zastosowaniu przepisów wydanych bez delegacji ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji".
Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie było jasne - w świetle wywodów skargi kasacyjnej - jakiej ustawowej delegacji do swej skuteczności wymagała ustawa podatkowa.
Przepis ten - w 1998 r. - stanowił, że: "Przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 /art. 16 - dop. NSA/ pkt 30 powinien być... udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru /podkr. NSA/, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów /podkr. NSA/."
Odnosząc się do treści art. 16 ust. 5 ustawy autorka skargi pominęła tekst "według obowiązującego wzoru" pomijając tym samym okoliczności, że dla wywarcia skutku w postaci zaliczenia określonej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów ewidencja przebiegu pojazdu musi mieć określoną formę "obowiązujący wzór". Nie wskazała, aby Minister Finansów, do którego - w 1998 r. na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o Urzędzie Ministra Finansów... /Dz.U. nr 106 poz. 489/ - należało inicjowanie i realizowanie polityki państwa w zakresie finansów publicznych i który na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ sprawował ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewniał jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe, nie był organem właściwym do opracowania tego - przewidzianego ustawą - obowiązującego wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, co uczynił w wytycznych z 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. M.F. nr 25 poz. 137/ wyraźnie odwołując się, m.in. do art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Skoro dokumentacja przebiegu pojazdu dokonywana w inny sposób niż wskazany w art. 16 ust. 5 ustawy nie mogła wywrzeć skutku w postaci włączenia zwrotu przez podatnika jego pracownikom wydatków za używanie ich własnych samochodów dla potrzeb służbowych do kosztów uzyskania przychodów - co omawiany przepis wyraźnie stanowił - to nie mogło mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem skarżonego wyroku dołączenie do skargi kasacyjnej kilku poleceń wyjazdów służbowych ani przekonanie, że ewidencją - w rozumieniu art. 16 ust. 5 ustawy - mogły być kolejno numerowane delegacje służbowe.
Niezależnie od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w rozpoznawanej skardze należało zważyć, na co również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, że Spółka w ogóle nie kwestionowała zgodności z prawem oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu podatkowym. Według tej oceny pracownicy Spółki w ogóle nie prowadzili ewidencji przebiegu pojazdów, zatem rozważania na temat elementów jakie były wystarczające dla uznania ewidencji /której nie było/ za prawidłową były bezprzedmiotowe.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.