Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 225/09

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 722/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2003 roku, w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
3. 2. Od powyższego wyroku, skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia odsetek naliczonych od zaległości podatkowej, oraz przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) poprzez uznanie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest niezgodna z prawem.
4. 3. Uznając skargę kasacyjną za zasadną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (wyrok z dnia 6 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 1827/04).

W uzasadnieniu wyroku NSA, wskazując na uregulowania zawarte w art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej podniósł, że przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem, przy czym wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić także z innych przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy. Wystąpienie którejkolwiek z przyczyn wymienionych w ostatnim ze wskazanych przepisów powoduje, że nie jest możliwe wygaśnięcie zobowiązania z innych, pozostałych przyczyn w nim wymienionych. Wskazano, że wygaśniecie zobowiązania wskutek jego zapłaty nie może powodować jego powtórnego wygaśnięcia wskutek przedawnienia. Przyjmując za bezsporny w sprawie fakt uregulowania przez skarżącą zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA, zwrócił uwagę na istotę odsetek, jako świadczenia ubocznego ściśle związanego ze świadczeniem głównym, które pełni funkcję wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału.

Kontynuując, podniesiono, że odsetki jako świadczenie uboczne dzieli los świadczenia głównego, a w prawie podatkowym odsetki istnieją dopóki istnieje zaległość podatkowa. Skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie główne wygasło poprzez jego zapłatę, to wygasła też należność uboczna tj. odsetki za zwłokę.

4. W wyniku ponownego rozpoznania WSA uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie główne wygasło poprzez jego zapłatę, to wygasła też należność uboczna tj. odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę wygasły wskutek uregulowania zaległości podatkowej, zatem pozbawione podstaw prawnych jest orzekanie o ich wysokości.

Rozpatrując powtórnie wniesione odwołanie, organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną NSA, dotyczącą wygaśnięcia odsetek za zwłokę uwzględniając także treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 listopada 2000 roku, którą organ ten określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 1995 roku, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji, w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej i obniżył wysokość tej zaległości do kwoty 2.214,44 złotych, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wskazał, że postanowieniem z dnia 25 czerwca 2001 roku Izba Skarbowa orzekła, że wpłaty dokonane przez podatników (J.R. oraz H.S.) w dniach 21 lutego, 28 maja oraz 2 listopada 1998 roku w części przypadającej na podatniczkę zalicza się na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1995 roku.

Na postanowienie to podatniczka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, co spowodowało, że postanowienie to stało się prawomocne. Po rozliczeniu wpłat dokonanym w sposób zgodny z wnioskiem podatniczki, do zapłaty przez nią pozostała zaległość podatkowa w kwocie 2.214,44 złotych i należne od niej odsetki za zwłokę. Zaległość ta nie została uregulowana, gdyż po dniu 2 listopada 1998 roku, podatnicy nie dokonali już żadnej wpłaty tytułem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, a organ podatkowy nie wszczął w stosunku do podatniczki postępowania egzekucyjnego. Zaniechanie pożądanych działań zarówno przez podatniczkę jak i organ podatkowy pierwszej instancji spowodowało, że część zobowiązania podatkowego J.R.w tym podatku, w kwocie 2.214,44 złotych wygasła wskutek przedawnienia. Natomiast pozostała część tego zobowiązania, wobec jej pokrycia wpłatami dokonanymi w 1998 roku, wygasła przez zapłatę.

Kwota 2.214,44 złotych nie podlega uregulowaniu, gdyż zaległość uległa przedawnieniu. Natomiast w pozostałej części, tj. dotyczącej określonego przez Urząd Skarbowy zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę decyzję organu pierwszej instancji utrzymano w mocy, gdyż po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie mogą wydać orzeczenia na niekorzyść podatnika, zobowiązując go do uiszczenia odsetek za zwłokę.

6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej, gdy właściwe postępowanie organu winno prowadzić do umorzenia postępowania, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W krótkim uzasadnieniu skargi podniesiono, że wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok wynosi 2.214,44 złotych, lecz z uwagi na jej przedawnienie nie podlega uregulowaniu, dowodzi o rażącej rozbieżności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem, a jego uzasadnieniem.

1. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazał, że ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 roku ma charakter wiążący w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2006 roku.

W dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (30 listopada 2000 roku) zaległość podatkowa określona tą decyzją nie wynosiła 7.351,40 złotych, lecz była niższa wskutek wpłat dokonanych przez J.R. i H.S. w 1998 roku, a zatem przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej i faktycznie wynosiła 2.214,44 złotych (bezsporne w sprawie). Prawidłowo zatem organ odwoławczy zaskarżoną decyzją reformatoryjną uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w kwocie 7.351,40 złotych i obniżył wysokość tej zaległości do kwoty 2.214,44 złotych.

Z tych też powodów chybiony jest również zarzut skargi dotyczący bezprzedmiotowości postępowania. Jak bowiem wykazano wyżej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznawania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego.

8. Skargą kasacyjną J.R. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez nieprawidłowe uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności art. 70 § 1 w związku z 59 § 1 oraz art. 208 i 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, że niedopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej. Po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia należności niezapłaconej nie można wydać żadnej decyzji dotyczącej tego zobowiązania. W wyniku rozstrzygnięcia dokonanego przez NSA (II FSK 1827/04) organy podatkowe powinny uchylić zaskarżone decyzje, a postępowanie umorzyć.

1. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Stosownie do art. 190 zdanie drugie ppsa nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd ten w wyroku z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1827/04, wyjaśnił kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki w aspekcie art. 70 Ordynacji podatkowej (w części), jak i wygaśnięcia części tego zobowiązania na skutek zapłaty, w aspekcie art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Wyraził również pogląd w kwestii możliwości wydania – w rozpatrywanej sytuacji – decyzji reformatoryjnej na korzyść podatnika, także po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zachodzi zatem możliwość ponownego wyjaśniania przez sąd kasacyjny tych samych, ponownie podniesionych przez skarżącą – z naruszeniem art. 190 ppsa – zagadnień prawnych.

Sąd stwierdza jedynie, że wobec stanowiska organu podatkowego, że "kwota 2.214,44 zł nie podlega uregulowaniu" z uwagi na przedawnienie zaległości wniesienie zarówno skargi do WSA jak i skargi kasacyjnej nastąpiło wbrew interesowi samej skarżącej. Z uzasadnienia drugiej skargi wynika, że jej Autor nie odróżnia decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe (konstytutywnej) od decyzji deklaratoryjnej, jak i nie widzi różnicy pomiędzy obowiązkiem, a zobowiązaniem podatkowym. Oczywiście chybione są też uwagi dotyczące ewentualnej egzekucji. Efektem tych ewidentnych błędów jest konieczność poniesienia kosztów sądowych w następstwie wniesienia skarg, nie chroniących żadnego materialnego czy tylko procesowego interesu skarżącej.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.