Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2250/15

Uzasadnienie

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 157/15 w sprawie ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 9 stycznia 2009 roku Spółka złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 36.790,78 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 18,25 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.839.539,00 zł. Pismem z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, z uwagi na sprzedaż nieruchomości podlegających podatkowi od nieruchomości, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 18,25 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.839.539,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka wskazała, że różnica w wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania pomiędzy 2008 r. a 2009 r. wynika ze sprzedaży przez T. S.A. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o.

1.3. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 roku Wójt Gminy S. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Pismem z dnia 19 lipca 2010 r., odpowiadając na wezwanie organu, Spółka wyjaśniła, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej w miesiącu styczniu 2009 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niebędących budowlami, które Spółka błędnie deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Następnie decyzją z dnia 23 sierpnia 2010 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń 2009 rok w kwocie 9.428,00 zł, opodatkowując: 1,50 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 18,25 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 5.523.570,00 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Spółkę odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 15 października 2010 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 1475/10 oddalił skargę.

1.4. Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Wójt Gminy S. zwrócił się z prośbą o rozważenie możliwości wznowienia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją SKO w Łodzi z dnia 15 października 2010 r. Do tego pisma załączył wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 roku. Pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. SKO w Łodzi wystąpiło do Wójta Gminy S. o przesłanie egzemplarza umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawartej przez podatnika z T.Sp. z o.o.

1.5. Postanowieniem z dnia 9 września 2014 r. SKO w Łodzi wznowiło z urzędu postępowanie w stosunku do O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej T. S.A.) w sprawie zakończonej ostateczna decyzją z dnia 15 października 2010 r., a po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 20 października 2014 roku SKO w Łodzi uchyliło w całości swoją decyzję z dnia 15 października 2010 roku, oraz decyzję Wójta Gminy S. z dnia 23 sierpnia 2010 r. i określiło O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 110.694,00 zł.

1.6. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie SKO w decyzji z dnia 27 listopada 2014 r. stwierdziło m.in., że okolicznością stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania na podstawie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) była okoliczność, iż umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. nie nastąpiło zbycie przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o.o. wszystkich dotychczasowych przedmiotów opodatkowania na terenie Gminy S. w zakresie budowli, tj. kabli (linii kablowych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a to wiązało się z brakiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli od lutego do grudnia 2009 roku. Wobec stwierdzenia przez Kolegium, że w wyniku uchylenia nie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, a ponadto, że wydaniu nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie stoi na przeszkodzie upływ terminów przewidzianych w przepisie art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej - Kolegium działające jako organ odwoławczy uznało, iż uprawnione było wydanie decyzji z dnia 20 października 2014 r. w trybie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2009 kwocie 1.839.539,00 zł, a na kwocie wskazanej w korekcie deklaracji za rok 2007, tzn. kwocie 5.523.570,00 zł. W ocenie Kolegium z wiarygodnych dowodów w tej sprawie, w szczególności z pisma T. S.A. z dnia 24 października 2011 r. wynikało, że zmiana wartości budowli jest spowodowana wyłączeniem z podstawy opodatkowania obiektów niebędących budowlami, tzn. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Powołując się na art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej SKO wskazało, że co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zatem podatek wskazany w deklaracji za 2007 rok jest podatkiem do zapłaty za 2007 rok. Jednakże złożona przez Spółkę deklaracja za 2007 rok, poza znaczeniem, jakie jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tej wynikała m.in. wartość początkowa w 2007 roku, będąca podstawą opodatkowania w zakresie budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z faktu, że po korekcie deklaracji za 2007 rok, ani do stycznia 2009 r., ani później Spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli, wynika, iż takie zmiany nie następowały. W związku z powyższym SKO w Łodzi określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. miało do tego podstawę w wartości budowli zadeklarowanej na 2007 r., tzn. 5.523.570,00 zł, odzwierciedlającej wszelkie zmiany, jakie zaszły w związku z ww. budowlami. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli nie tylko w 2007, ale i w 2008, jak i w 2009 roku, zawierając wartość zadeklarowanych na 2007 rok linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Odpowiadając na zarzut odwołania, SKO w Łodzi podniosło, że zasadność opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako części budowli, niezależnie od tego, że zmienił się właściciel kanalizacji kablowej ze Spółki na T. Sp. z o.o., wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym przypadku oczywiście związek z prowadzeniem działalności gospodarczej istniał, a zatem uprawnione było opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli w postaci linii kablowych.

1. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;
3. 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r.
4. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

1. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

1. 2.3. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargą była zasadna, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazanych. Sąd wskazał, że SKO podając jako podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przyjął, że przyczyną wznowienia było wyjście na jaw nowej okoliczności mającej swoje źródło w Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia 31 marca 2014 r. oraz piśmie T.S.A. z dnia 24 października 2011 r., z których wynika, że na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej między skarżącą Spółką i T. Sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, ale transakcją tą nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Wznowienie postępowania zostało oparte zatem na rzeczywistej (zdaniem organu) treści umowy z 31 stycznia 2009 r., o której organ został poinformowany po wydaniu decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu wskazana umowa nie wyszła na jaw w dacie otrzymania przez organ pisma z UKS w Warszawie informującego o jej treści. Organ wiedział o tej umowie już w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 15 października 2010 r., gdyż na jej podstawie określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wyłącznie za styczeń 2010 r., a nie za cały rok. Oznacza to, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia 15 października 2010 r. materiał dowodowy nie stał się przedmiotem rzetelnej analizy i oceny. W szczególności nie ustalono przedmiotu sprzedaży wynikającego z umowy 31 stycznia 2009 r., a w konsekwencji wpływu sprzedaży na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to bez wątpienia zasadnicze uchybienie przeprowadzonego postępowania wymiarowego. Jednak nie jest właściwym sposobem naprawienia tej wady poprzez wznawianie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wznowienie postępowania jest procedurą szczególną, mającą zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w zwykłym trybie było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w ramach wznowienia postępowania nie można naprawiać wszelkich innych uchybień popełnionych w toku postępowania wymiarowego. Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, Sąd stwierdził, że pełnomocnik umocowany do reprezentowania podatnika w postępowaniu wymiarowym, nie staje się automatycznie umocowany do działania również w postępowaniu wszczętym wskutek wznowienia postępowania. Sąd zaznaczył, że środek odwoławczy został wniesiony w terminie, zaś formułując swój zarzut skarżąca nie wskazała czy ewentualne naruszenie 145 § 2 Ordynacji podatkowej mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.
2. 3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Łodzi wywiodło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniosło również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:
3. 1) przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej powoływana jako P.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skoro organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok dowiedział się o sprzedaży przez T. S.A. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o. i tym samym fakt zawarcia umowy z dnia 31 stycznia 2009 roku był mu znany, nie można zatem uznać, że dowód ten wyszedł na jaw po wydaniu decyzji wymiarowej, a więc w rezultacie nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania - w sytuacji gdy choć organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok dowiedział się o sprzedaży przez T. S.A. (obecnie: O. Polska S.A.) wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o., to nie była mu znana istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczność, że tą umową sprzedaży nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, a ta nowa i istotna dla sprawy okoliczność wyszła na jaw dopiero z treści Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 roku i z treści załączonego do niego pisma Spółki z dnia 24 października 2011 roku, a zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania i orzeczenia co do istoty sprawy.

Nadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez ocenę, że w tej sprawie organ podatkowy wiedział o umowie sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 roku już w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 15 października 2010 roku, gdyż na tej podstawie określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wyłącznie za styczeń 2010 roku, a nie za cały rok, co oznacza, iż w sprawie zakończonej decyzją z dnia 15 października 2010 roku materiał dowodowy nie stał się przedmiotem rzetelnej analizy i oceny, w szczególności nie ustalono przedmiotu sprzedaży wynikającej z umowy 31 stycznia 2009 roku, a w konsekwencji wpływu sprzedaży na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co stanowi zasadnicze uchybienie przeprowadzonego postępowania wymiarowego i nie jest właściwym sposobem naprawienia tej wady poprzez wznawianie postępowania w trybie 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie może być akceptowana sytuacja, w której nieprawidłowe zebranie i wadliwa ocena materiału dowodowego zaistniałe w ramach postępowania wymiarowego są sanowane w ramach wznowienia postępowania, a w rezultacie należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania - w sytuacji gdy zebrany w sprawie i wiarygodny materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dające podstawę do wznowienia postępowania, ponieważ w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 15 października 2010 roku organ wiedział tylko o sprzedaży wszystkich budowli Spółki, a nie o umowie sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 roku i jej rzeczywistej treści co do braku sprzedaży budowli w zakresie kabli w kanalizacji kablowej, a poza tym decyzja ostateczna Kolegium z dnia 15 października 2010 roku, którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi który prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2011 roku o sygn. akt I SA/Łd 1475/10 oddalił skargę Spółki i tym samym ocenił, że materiał dowodowy w sprawie był przedmiotem rzetelnej analizy i oceny przez organ podatkowy oraz nie stwierdził żadnych uchybień przeprowadzonego postępowania wymiarowego, a zatem zasadnie zostało wznowione postępowanie w tej sprawie przez Kolegium i były więc podstawy do wydania orzeczenia co do istoty sprawy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji podlegała decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Organy podatkowe uznały, że wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., natomiast Sąd stwierdził, iż przesłanka ta nie została spełniona.

4.2. W skardze kasacyjnej SKO postawiło zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę, że decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. SKO twierdziło również, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji podstawą wznowienia postępowania nie było wyjście na jaw nowego dowodu w postaci umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. a T. Sp. z o.o., lecz wyjście na jaw nowej okoliczności, o której organ nie wiedział w postępowaniu zwykłym, a która to okoliczność wynika z treści tej umowy. SKO potwierdza, że o istnieniu umowy wiedział organ prowadzący postępowanie wymiarowe (w trybie zwykłym) i utrzymuje, iż ujawnienie jej treści po wydaniu decyzji z dnia 15 października 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. jest okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany przez SKO tok rozumowania stoi w opozycji do podstawowych zasad logiki i pozostaje w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowód z dokumentu, jakim jest niewątpliwie umowa cywilnoprawna, ma znaczenie przez wzgląd na treść w nim zawartą. Nie sposób ocenić wartości dokumentu w oderwaniu od jego treści. Dokument jest to akt spisany w celu stwierdzenia jakiejś okoliczności (Słownik Języka Polskiego pod reg. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, t. I, s. 418). Poświadcza jej wystąpienie. Tymczasem SKO stawia granicę pomiędzy dokumentem a jego treścią i twierdzi, że czym innym jest wiedza o istnieniu dokumentu i czym innym jest znajomość jego treści.

4.4. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody to dwie odrębne, samoistne przesłanki. Jeśli zatem źródłem informacji o nowych okolicznościach faktycznych jest nowy dowód, to znaczy, że ujawniony został nowy dowód. Warunkiem koniecznym, w świetle postanowień omawianego przepisu jest, by istniał on w dniu wydania decyzji i o jego istnieniu organ wydający decyzję nie wiedział.

4.5. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że o istnieniu umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. wiedział organ prowadzący postępowanie wymiarowe zakończone decyzją z dnia 15 października 2010 r., wynika to bowiem wprost z tej decyzji, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Natomiast niezaznajomienie się przez ten organ z treścią umowy lub nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości jej treści w zakresie istotnym dla wyniku sprawy jest wyraźnym niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nawet bez znajomości treści umowy ustalenie przedmiotu sprzedaży nią objętej w zakresie istotnym w niniejszej sprawie wymagało prostych czynności, o czym zaświadcza postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ustalił on bowiem przedmiot sprzedaży poprzez postawienie Spółce konkretnych pytań, wymagających jednoznacznej odpowiedzi.

4.6. W decyzji z dnia 20 października 2014 r. wydanej w trybie wznowienia postępowania SKO wskazało, że postanowieniem z dnia 9 września 2014 r. wznowiło z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. zakończonego ostateczną decyzją z dnia 15 października 2010 r. w związku z otrzymaniem Wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r., z którego wynikało, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy T. S.A. a T. Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Tym samym wskazał, iż podstawą wznowienia postępowania było pismo, które nie istniało w dacie wydania ostatecznej decyzji z dnia 15 października 2010 r. Przyznał tym samym, że okoliczność, która według SKO miała być nową okolicznością stanowiącą podstawę wznowienia postępowania, została ustalona dopiero w toku postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym.

4.7. Nieprawidłowości tych nie dostrzegło SKO, nie wskazało nawet daty ujawnienia nowych okoliczności stanowiących podstawę wznowienia postępowania. Twierdziło tylko, że okoliczność faktyczna – posiadanie środków trwałych – budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – istniała w momencie wydania decyzji z dnia 15 października 2010 r., lecz nie była znana organowi, który ją wydał oraz, że decyzja ta była oparta na deklaracjach podatnika i złożonych przez niego wyjaśnieniach, którym organ dał wiarę. SKO nie skorygowało więc błędów organu pierwszej instancji, chociażby w zakresie dotyczącym formalnych przesłanek wznowienia postępowania. Całe uzasadnienie decyzji SKO mające wykazać zasadność wznowienia postępowania sprowadza się w rzeczy samej do wykazania, iż organ został wprowadzony przez Spółkę w błąd. Tymczasem stanowiący podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie obejmuje swą treścią takiej przesłanki, jak "wprowadzenie organu w błąd". Poza tym przywoływana również w skardze kasacyjnej okoliczność, iż pierwotna decyzja została wydana w oparciu o deklaracje podatnika i jego wyjaśnienia jest bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym istotne jest wyłącznie wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem, a jak już to wykazano organy nie wykazały, iżby były one spełnione.

4.8. Z decyzji organów podatkowych oraz materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 122 i art., 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), nie ustalił bowiem w sposób należyty treści umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. w zakresie mającym kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, a jej przedmiot wywiódł z materiału (pism Spółki), który winien być zweryfikowany. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędy popełnione w postępowaniu wymiarowym nie mogą być naprawiane w drodze wznowienia postępowania. Okoliczność, że nie ustalono rzeczywistej treści umowy, a w konsekwencji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może być podstawą wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4.9 Ostatecznie, sąd kasacyjny, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie niewystąpienia w rozpoznanej sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odstępuje od kontroli zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 170 i art. 171 P.p.s.a., który pozostaje w ścisłym związku z merytoryczną wypowiedzią Sądu.

4.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z §18 ust. 1 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).