Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2255/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1392/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Z. D. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I Instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 16 czerwca 2015 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia. Na podstawie tego zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku skarżącego. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono skarżącemu w dniu 19 czerwca 2015 r.
3. 3. Pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. skarżący, na podstawie art. 33 pkt 1, 4, 6, 9, 10 w związku z art. 166b) w związku z art. 166b) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. - zwanej dalej: u.p.e.a.) wniósł zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W piśmie zarzucił m.in.:
4. - błędne określenia osoby zobowiązanej w zakresie wykonania zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w dniu 16 czerwca 2015 r. (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.);

co z kolei spowodowało

1. - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.);

Skarżący wskazał, że organ egzekucyjny w zarządzeniu zabezpieczenia osobę zobowiązaną określił jako osobę fizyczną. Jednak w dniu 5 lutego 2015 r. zobowiązany w trybie art. 10 K.s.h. nabył na podstawie pisemnej umowy ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce niemającej osobowości prawnej wkład w postaci własnego przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, skarżący stwierdził, że stroną postępowania nie była - jak chce tego organ egzekucyjny - osoba fizyczna, lecz spółka komandytowo- akcyjna, tj. T.[...] spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. Skarżący zauważył, że nieprawidłowe wskazanie desygnata decyzji naruszyło również przepisy o właściwości miejscowej, albowiem organem właściwym w sprawie był organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby spółki, a nie adres zamieszkania osoby fizycznej.

Zdaniem skarżącego wystawione zarządzenie zabezpieczenia również zostało wydane przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Skarżący wskazał, że w dniu 5 lutego 2015 r. wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu, ale w innej formie prawnej. W konsekwencji powyższego działania stał się komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej. Z tą chwilą przedsiębiorca jako osoba fizyczna, działający na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przestał istnieć. Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: ord. pod.) to zdarzenie spowodowało, że spółka komandytowo – akcyjna wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podatnika, przedsiębiorcy osoby fizycznej i stała się stroną postępowania.

Organ podatkowy jednak nie umorzył postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego decyzje zostały wydane i skierowane do niewłaściwego podmiotu, tj. bez podstawy prawnej, jak również wydane zarządzenia zabezpieczenia zawierają w sobie błąd co do osoby zobowiązanego. W sprawie nieprawidłowo stwierdzono właściwość organu egzekucyjnego, tj. według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego - organem właściwym w niniejszej sprawie jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby spółki. Tym samym wystawione przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

1. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 17 listopada 2015 r. uznał zarzuty skarżącego za nietrafne.
2. 5. DIS po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 17 listopada 2015 r., uznając zarzuty za bezzasadne.

Organ wskazał, że w sprawie w decyzji o zabezpieczeniu, jak również w zarządzeniu zabezpieczenia występuje ten sam podmiot – Z. D. Egzekucja została również skierowana do właściwego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 § 2 tej ustawy, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a.

W sprawie wieś będąca miejscem zamieszkania skarżącego znajduje się we właściwości miejscowej organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Z powyższego wynika więc, że nie nastąpiło naruszenie art. 33 § 1 pkt 4 i 9 u.p.e.a.

1. 6. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił:
2. - skierowanie postanowienia do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy adresatem postanowienia powinna być spółka komandytowo – akcyjna. To skutkuje tym, że zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., nazywany dalej: K.p.a.);
3. - wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje tym, że zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podnosząc, że nie zaszła rozbieżność podmiotowa pomiędzy treścią decyzji z dnia 22 kwietnia 2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe i zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 czerwca 2015 r. Zdaniem sądu trafnie organ wskazał, że w niniejszej sprawie w decyzji o zabezpieczeniu jak również w zarządzeniu zabezpieczenia występuje ten sam podmiot – Z. D. Zaskarżone postanowienia zostały wydane przez właściwe organy i prawidłowo skierowane do właściwej osoby, tj. skarżącego.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia 22 kwietnia 2015 r. wskazał skarżącego jako podmiot, wobec którego określono kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., postanawiając jednocześnie o dokonaniu zabezpieczenia określonych zobowiązań na majątku skarżącego i majątku wspólnym małżonków w trybie u.p.e.a. W okresie, którego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu, tj. 2013 roku, skarżący – podatnik prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Skarżący w dniu 23 czerwca 2003 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca. Postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone u skarżącego - przedsiębiorcy prowadzącego działalność i dotyczyło ono rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r. Na ten podmiot została też wydana ww. decyzja z dnia 22 kwietnia 2015 r.

1. 8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 ord. pod. (w dacie obowiązującej w chwili wniesienia przedsiębiorstwa skarżącego do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu) poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że zaskarżone postanowienia zostały skierowane do właściwej osoby tj. do skarżącego i zostały wydane przez właściwe organy egzekucyjne, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu wskazuje, iż "ewentualnym" adresatem decyzji, postanowień organów egzekucyjnych winna być spółka komandytowa – akcyjna, zaś organem egzekucyjnym właściwym w sprawie winien być organ właściwy z uwagi na siedzibę spółki;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. i art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, niestwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia w całości, gdy postanowienie zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż adresatem postanowienia powinna być spółka komandytowo – akcyjna, a nie osoba fizyczna; w efekcie zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nieważności, sąd I instancji zaś niezasadnie skargę oddalił,
4. 3) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. i art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia w całości, gdy doszło do naruszenia przepisów o właściwości organu egzekucyjnego, która została w niniejszej sprawie nieprawidłowo określona według miejsca zamieszkania skarżącego, zamiast według miejsca siedziby spółki,
5. 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.,
6. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku ustosunkowania się przez sąd I instancji do dyspozycji art. 93a § pkt 2 ord. pod., a przywołanego przez skarżącego w uzasadnieniu skargi administracyjnej będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który wydal zaskarżone orzeczenie,
2. - zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych,
3. - rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zrzekając się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.:"Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do (...) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na porycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa". Odpowiednie stosowanie § 1 art. 93a) ord. pod. polegać będzie na tym, że spółka osobowa w takim przypadku wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (art. 93a § 1 in fine ord. pod.). Od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 93a § 2 pkt 2 ord. pod. został wykreślony, a w to miejsce wprowadzono art. 93 a § 5 i art. 112 c) ord. pod. Zgodnie z art. 93a § 5 ord. pod. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (zob. art. 1 pkt 79 lit.a) i pkt 89 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 z poźn. zm.): "§ 5. Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej".

10. Natomiast zgodnie z art. 112 c) ord. pod. obowiązującym także od dnia 1 stycznia 2016 r.: "Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem".

Podkreślić jeszcze trzeba, że w związku z tym ostatnim przepisem, art. 22 powyższej ustawy zmieniającej postanawia, że: "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Natomiast przepisy tej ustawy zmieniającej nie zawieją przepisów przejściowych co do zagadnienia, jakie przepisy stosować w przypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Jednakże z brzmienia powyższego art. 22 ustawy zmieniającej oraz zakresu przedmiotowego następstw prawnego, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej (art. 93a § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) – obejmującego nie tylko wszelkie prawa, ale i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, wynikałoby, że do obowiązków podatkowych osoby fizycznej, która wniosła przedsiębiorstwo do spółki osobowej, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie dokonania czynności (tempus regit axctum).

W wielu orzeczeniach (uchwały SN: z dnia 18 października 1995 r., III CZP 29/95, OSNP 1996, nr 8, poz. 107; z dnia 20 marca 2003 r., III CZP 4/03, OSNC 2003, nr 12, poz. 202; wyroki SN z dnia: 26 lipca 1991 r., I PRN 34/01, Lex nr 1095; 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181) Sąd Najwyższy wskazywał, że zasada tempus regit actum - jako podstawowa zasada prawa międzyczasowego w odniesieniu do przepisów prawa międzyczasowego ma zastosowanie przede wszystkim wówczas, gdy ustawodawca w danej kwestii nie zawarł przepisów międzyczasowych. Stosowanie tej zasady jest problematyczne, gdy zmiana prawa materialnego nastąpiła w okresie, gdy następują poszczególne fakty składające się na złożony fakt prawny (uchwała SN z dnia 27 września 2012 r., III CZP 45/12, OSNC 2013, nr 4, poz. 44). Podobne stanowisko zajmuje też piśmiennictwo (zob. M. Kłoda: Prawo międzynarodowe prywatne. Podstawowe zasady, Warszawa 2007, rozdz. II.2.2. s. 149).

1. 11. Takich jak przedstawiono wyżej argumentów nie było w zaskarżonym wyroku, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie wskazano też w nim na poniższą argumentację. Organy podatkowe wydawały rozstrzygnięcia już po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa przez skarżącego do spółki osobowej. Jednakże merytoryczna decyzja o zabezpieczeniu określająca skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a nie za 2015 r. Oznacza to, że skoro skarżący jako podatnik istnieje, to zagadnienie przekształcenia na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ord. pod. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W sprawie bowiem należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie rozliczeniowym tego podatku w 2013 r. Byłoby inaczej, gdyby do omówionego przekształcenia doszło w 2013 r.
2. 12. W tym stanie sprawy zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 ord. pod., art. 133 § 1 ord. pod. (określający stronę postępowania), art. 145 § 1 pkt 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. i art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. są nietrafne. W decyzji o zabezpieczeniu, w zarządzeniu zabezpieczenia trafnie określono zobowiązanego, a rozstrzygnięcia zostały wydane przez właściwy organ egzekucyjny. Oznacza to, że nie jest zasadne stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, iż doszło do naruszenia przepisów o właściwości organu egzekucyjnego, a także do nieważności postanowienia organu pierwszej instancji.
3. 13. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a.