Uzasadnienie
Wyrokiem dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 229/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy odroczenia płatności zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w wysokości 557.673,80 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 781/09 oddalił skargę.
W dniu 9 lipca 2011 r. strona wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o odroczenie terminu płatności podatku ustalonego decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do końca maja 2011 r. Strona uzasadniła swój wniosek ważnym interesem podatnika wskazując, że ewentualne uwzględnienie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny spowoduje brak podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Wnioskująca podkreśliła, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej może spowodować poniesienie nieodwracalnej szkody przez podatnika, a prowadzenie postępowania egzekucyjnego pozbawi skarżącą i jej syna środków do życia. Zaznaczyła, że uzyskiwane przez nią dochody przeznacza w całości na utrzymanie rodziny (samotnie wychowuje małoletniego syna) oraz obsługę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.
Jedynym wartościowym składnikiem jej majątku jest nieruchomość, która obciążona jest nie tylko hipotekami na rzecz banku, co uniemożliwia zaciągnięcie kolejnego kredytu na pokrycie przedmiotowego zobowiązania, ale również stanowi zabezpieczenie zaległości podatkowej będącej przedmiotem złożonego wniosku. Zdaniem wnioskodawczyni, za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia również fakt, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o rozpoznanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących podstawę prawną decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uznanie tych przepisów za niezgodne z Konstytucją może skutkować koniecznością złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, a także ewentualnego wniosku o odszkodowanie w przypadku wyegzekwowania zobowiązania podatkowego.
W ocenie strony, rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz skargi konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny stanowić będzie ostateczne wyjaśnienie sprawy dotyczącej zobowiązania obciążającego stronę.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 11 października 2010 r. odmówił odroczenia płatności zobowiązania podatkowego.
Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 67a § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niezasadne przyjęcie, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, który mógłby stanowić podstawę do odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego, a także poprzez pobieżne rozważenie wniosku strony w aspekcie interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał na art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. i omówił pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Uznał, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej, badając przesłankę ważnego interesu podatnika. Przeanalizowały okoliczności wskazane przez skarżącą obrazujące jej sytuację materialną, zauważając przy tym rozbieżności w oświadczeniach złożonych przez stronę, zarówno dotyczących nieruchomości położonej w C., związanych z nią obciążeń kredytowych, jak i dochodów osiąganych w 2010 r. z działalności gospodarczej.
Sąd zaznaczył, że postępowanie w sprawie udzielenia przedmiotowej ulgi jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. W związku z czym, głównie po stronie wnoszącej podanie, a więc wnioskującej o konkretny rodzaj uprawnienia, winna leżeć inicjatywa i staranność w uzasadnieniu wniosku, aby wykazać, że zachodzi chociażby jedna przesłanka określona w art. 67a § 1 ord. pod. Sąd, podobnie jak organy, nie kwestionuje, że zaległość podatkowa, o której odroczenie zapłaty wnosi skarżąca, jest wysoka. Niemniej trudno doszukać się, na tle przedstawionej sytuacji majątkowej skarżącej, przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadniającego zastosowanie ulgi. Skarżąca jest właścicielem domu jednorodzinnego o powierzchni jak podaje 300 m2 lub 380 m2, położonej na działce o powierzchni 5000 m2. Zamieszkuje w nim z małoletnim synem. Prowadzi działalność gospodarczą. Z ostatniego oświadczenia wynika, że z działalności gospodarczej osiągnęła przez 10 miesięcy 2010 r. dochód w wysokości 199.425, 32 zł. Ponadto otrzymuje alimenty na syna w wysokości od 5.000 do 10.000 zł. Obciążenia cywilnoprawne wynikające z pobranych kredytów przez podatnika nie mogą uzasadniać zastosowania ulgi w spłacie podatków, zważywszy, że zaległość podatkowa, o której odroczenie zapłaty wnosiła skarżąca powstała w związku z nieujawnieniem źródeł przychodu.
Strona nie przedstawiła żadnej nadzwyczajnej okoliczności, która uzasadniałaby udzielenie ulgi. Za nadzwyczajną okoliczność nie można uznać, w ocenie WSA, pozbawienie strony skarżącej środków na pokrycie zobowiązań cywilnoprawnych, w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności podatkowych. Postępowanie egzekucyjne jest skutkiem niewywiązania się z obowiązków podatkowych. W interesie publicznym jest, aby organy państwa działały sprawnie i szybko w celu wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Skarżąca we wniosku o zastosowanie ulgi, powołując się na ważny interes podatnika, wskazała również, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o zbadanie zgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (sprawa pod sygn. SK 18/09), jednak ta kwestia pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi na podstawie art. 67a § 1 ord. pod.
Zdaniem WSA, organy dokonały oceny istnienia przesłanki ważnego interesu strony wyłącznie w oparciu o stan faktyczny występujący w sprawie, a ocena ta jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, dokonał wykładni pojęć: ważny interes podatnika i interes publiczny, a następnie wskazał wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, a dotyczące sytuacji finansowej i możliwości regulowania zaległości podatkowych.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 67a § 1 ust. 3 ord. pod., poprzez niezasadne uznanie, że przepis ten pozwala organom administracji na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, które nie podlega kontroli orzeczniczej Sądu,
- 2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do sformułowanego w skardze zarzutu o wystąpieniu ważnego interesu publicznego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, iż postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.
Przechodząc natomiast do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba podkreślić, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazać należy, że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymaganych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego, czy też przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach istotnych nie jest wadliwe, o ile nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2633/04, Lex nr 173345).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - podkreślając, że materialnoprawną podstawą orzekania w sprawie, która była wszczęta wnioskiem podatniczki, jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. - w sposób prawidłowy, wyczerpujący i przekonywujący przedstawił przesłanki oddalenia skargi. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania strony w sprawie przyznania ulgi podatkowej, przedstawiono jej stan majątkowy, wskazano na wzajemne relacje pomiędzy pojęciami "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".
Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w pkt 1 skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podstawą rozstrzygnięcia nie był art. 67a § 1 ust. 3 ord. pod. - jak mylnie wskazano w treści skargi kasacyjnej, lecz art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy. Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacji i ich uzasadnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie został powiązany z przepisami p.p.s.a. Jednak kierując się stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (...) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" - Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dokona oceny wyżej sformułowanych zarzutów.
Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje, że podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej. Prawidłowe sformułowanie zarzutów z podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga by wnoszący skargę kasacyjną wskazał na czym polegało mylne rozumienie przez sąd treści zakwestionowanego przepisu i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiada. Mimo wadliwie sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli kasacyjnej zaskarżony wyrok i stwierdza, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 67a §1 pkt 2 ord. pod. nie narusza prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, będących podstawą niniejszego rozstrzygnięcia.
Dokonując oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy mieć na uwadze charakter decyzji wydanej na podstawie art. 67a ord. pod., przesłanki jej wydania i zakres sądowej kontroli takich decyzji.
Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 2), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Wynikająca z art. 67a ord. pod. możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Oznacza to, że upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających - zgodnie z powołanym przepisem - odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres.
Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi.
Uznanie to nie może oczywiście nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Kontrola Sądu w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym opiera się na badaniu legalności rozstrzygnięcia czyli zgodności z prawem decyzji podatkowej - nie obejmuje natomiast zagadnień zasadności i celowości.
Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, że organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową podatniczki. Ocena stanu faktycznego nie ma cech dowolności, a wynika z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.