Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 21 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił V. B. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 93.780,75 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.
W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r., uchylił ją w części dotyczącej kwoty 274,75 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.
Na decyzję organu odwoławczego V. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 117/13 oddalił ją.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. W tym zakresie organ pierwszej instancji kilkakrotnie występował do skarżącej o przedłożenie wyjaśnień i stosownych dowodów, a także wzywał i przesłuchał świadków.
Również w toku postępowania odwoławczego zostały zgromadzone dowody, które w ocenie Sądu pozwoliły na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. WSA w Opolu podkreślił, że wszelkie materiały, w tym pisma pełnomocników zawierające twierdzenia strony oraz zeznania i oświadczenia świadków, zostały w niniejszej sprawie szczegółowo przeanalizowane i ocenione.
Opierając się na orzecznictwie Sąd pierwszej instancji podniósł, że dla zastosowania wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 20 ust. u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie różnicy między poniesionymi przez podatnika wydatkami a wartością zgromadzonego na ten cel mienia. Z przepisu tego nie wynika przy tym, że organy podatkowe mają obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego pokryto wydatki. Mają one jedynie obowiązek wykazać, że poniesione wydatki przekraczają znany dochód podatnika. Podatnik natomiast, gdy chce uniknąć niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, winien – korzystając z prawa czynnego udziału w postępowaniu – wskazać źródła, z których pochodzą środki niezbędne na pokrycie poniesionych wydatków, wykazać, że dochody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i że w istocie posłużyły one sfinansowaniu tych wydatków. W przypadku, gdy podatnik wskaże źródła pochodzenia środków finansowych, obowiązkiem organu podatkowego będzie przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, w tym wnioskowanych przez podatnika dowodów, a następnie ich ocena w całokształcie materiału dowodowego. Nie ma on jednak obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać dowodów na poparcie twierdzeń podatnika.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca V. B. nie udowodniła, by nie poniosła wydatków na zakup prawa do lokalu mieszkalnego oraz na zakup udziałów w spółce z o.o. Nie wykazała też ani nie uprawdopodobniła, aby poniesione w 2005 r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła V. B., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego T. B., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1–3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez odmowę uznania jako dokumentu urzędowego aneksu z dnia 29 maja 2012 r., a tym samym odmowę przyjęcia jako udowodnionych faktów tym dokumentem stwierdzonych, w tym, że skarżąca nie dokonała zapłaty ceny z umowy sprzedaży na rzecz T. A., bez przeprowadzenia przeciwdowodu na te okoliczności w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca zarzuca WSA w Opolu zaakceptowanie tożsamego zachowania przez organ odwoławczy i utrzymanie tym samym skarżonej decyzji, pomimo, że powyższe zachowania stanowiły naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i 194 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej, a co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej nieudowodnionymi wydatkami, a w konsekwencji obciążenie jej nienależnym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 58 k.c. w zw.
z art. 888 k.c., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie (a i niewskazanie wpływu na rozstrzygnięcie sprawy), dlaczego treść § 4 umowy sprzedaży po zmianie w dniu 29 maja 2012 r. podważa istotę czynności sprzedaży i sugeruje, że czynność należy poczytywać raczej jako umowę darowizny z poleceniem lub czynność prawną z oznaczonym warunkiem, którego skutek wywoła skutek nieodpłatności oraz, że taka interpretacja treści umowy rodziłaby konsekwencje określone w art. 58 k.c., a taka zmiana w zasadę domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało urzędowo stwierdzone, podważając transakcję sprzedaży, a to w konsekwencji powoduje, że aneks musi pozostać bez znaczenia; dokonując zarzutów jak powyżej skarżąca obejmuje nimi także – i co oczywiste – prawidłowość wskazanych stwierdzeń, jako niezgodnych z art. 58 k.c. w zw. z art. 888 k.c.,
3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie, jak i uznanie za niewiarygodne dowodów osobowych, a to z oświadczeń skarżącej, M. M. i T. A. w zakresie w przedmiocie dokonania przez strony umów sprzedaży lokalu i udziałów zapłaty i nie wskazania przyczyn, dla których dowody te zostały pominięte lub uznane za niewiarygodne i zaakceptowanie takiego zachowania przez organ odwoławczy i utrzymania tym samym skarżonej decyzji, pomimo, że powyższe zaniechania stanowiły naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 Ordynacji podatkowej, a co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej nieudowodnionymi wydatkami, a w konsekwencji obciążenie jej nienależnym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,
4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie zaniechania naruszeń przez organ odwoławczy polegających na nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań M. M., na okoliczność zapłaty kwoty 60.000 zł z tytułu umowy zbycia udziałów i utrzymanie pomimo tego skarżonej decyzji, pomimo, że powyższe zaniechania stanowiły naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 Ordynacji podatkowej, a co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej nieudowodnionymi wydatkami, a w konsekwencji obciążenie jej nienależnym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,
5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie za udowodniony fakt uiszczenia przez skarżącą na rzecz M. M. kwoty 60.000 zł, pomimo, że taki dowód nie znajduje się w aktach sprawy, a jednocześnie wadliwe przyjęcie, że takim dowodem jest umowa zbycia udziałów; powyższe naruszenie wynika także z faktu uznania przez WSA w Opolu za udowodniony fakt uiszczenia przez skarżącą na rzecz T. A. kwoty 61.000 zł z tytułu nabycia lokalu, pomimo, że taki dowód nie znajduje się w aktach sprawy, a jednocześnie wadliwe przyjęcie, że takim dowodem jest umowa sprzedaży z dnia 12 lipca 2004 r., pomimo, że umowa ta jest jedynie dowodem potwierdzającym, że tego rodzaju oświadczenie wiedzy strony umowy złożyły przed notariuszem,
6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że brak umowy darowizny i deklaracji PCC–1, nie mogą stanowić podstawy do uznania przebiegu zdarzeń wbrew zapisom umowy zbycia udziałów i deklaracji, podczas, gdy umowa ta nie wskazuje kto zapłacił kwotę 60.000 zł na rzecz M. M., jak i o tym nie może decydować fakt istnienia czy nieistnienia umowy darowizny i deklaracji PCC–1, przez co ustalenia WSA są dowolne i niewystarczające do udowodnienia wydatku; w związku z powyższymi zarzutami skarżąca zarzuca WSA w Opolu zaakceptowanie tożsamego zachowania przez organ odwoławczy i utrzymania tym samym skarżonej decyzji, pomimo, że powyższe zaniechania stanowiły naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 Ordynacji podatkowej, a co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej nieudowodnionymi wydatkami, a w konsekwencji obciążenie jej nienależnym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono m.in., że Sąd pierwszej instancji – podobnie jak uczyniły to organy podatkowe – pominął (odrzucił) wszystkie zaoferowane przez skarżącą dowody, a wszelkie wątpliwości przyjął na jej niekorzyść. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Opolu w rzeczywistości nie uzasadnił swojego stanowiska, poza odwołaniem się do ustaleń organu odwoławczego. Wyrok stanowi w rzeczywistości zbiór twierdzeń, bez ich wykazania, wskazania ich podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł swoich twierdzeń w ogóle do dowodów wskazywanych przez skarżącą, nie konfrontując ich, nie wykazując, dlaczego nie daje im przymiotu wiarygodności.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego I. W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.
Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.[pic]