Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Ke 183/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 9 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w dniu 2 czerwca 2011 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr 1941/2011 T. i A. P. darowali To. P. zabudowaną działkę o powierzchni 1800 m2. Wartość przedmiotowej darowizny strony określiły na kwotę 20.000 zł. Tym samym aktem notarialnym T. P. ustanowił z polecenia darczyńców i na ich rzecz dożywotnią służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie korzystania z jednego pokoju od strony zachodniej budynku mieszkalnego znajdującego się na darowanej działce. Wartość ustanowionego prawa określona została na kwotę 8.000 zł.
W dniu 4 lipca 2011 r. A. P. złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako nabyte prawo majątkowe wykazał ustanowioną przez T. P. służebność o wartości 4.000 zł. Organ podatkowy wezwał podatnika do podwyższenia wartości darowanej nieruchomości do kwoty 46.420 zł, przedstawiając wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabytego prawa majątkowego w wysokości 271 zł. Skarżący wyraził zgodę na podwyższenie wartości nieruchomości, wskazując jednocześnie że sposób wyliczenia podatku jest nieprawidłowy, gdyż podatek ten powinien wynosić 141 zł.
W dniu 10 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję (po wcześniejszym ponownym rozpatrzeniu, a następnie zmianie decyzji) i ustalił skarżącemu podatek od ustanowienia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej w wysokości 811 zł. Do wyliczenia wartości służebności organ podatkowy przyjął wartość rynkową nieruchomości w wysokości 46.420 zł. Za podstawę wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnie i dożywotnio służebności osobistej organ przyjął kwotę 18.568 zł (46.420 zł x 4% x 10 lat) wyliczoną na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768, dalej jako u.s.d). Przy wymiarze podatku organ uwzględnił kwotę wolną dla nabywcy z II grupy podatkowej (7.276 zł), co dało podstawę opodatkowania w wysokości 11.292 zł i należny podatek obliczony na podstawie art. 15 ust. 1 u.s.d. w wysokości 811 zł.
Decyzja z dnia 9 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ zaznaczył także, że z art. 7 ust. 1 u.s.d. i art. 13 u.s.d. wynika, iż roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej nieruchomości pomniejszonej o wartość istniejących ciężarów na moment nabycia tego prawa. W związku z powyższym przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnej służebności osobistej należy uwzględnić jedynie te obciążenia, które istniały już na moment ustanawiania prawa, np. istniejące służebności, hipotekę lub użytkowanie. Brak natomiast podstaw do uwzględnienia jako obciążenia rzeczy wartości służebności ustanowionej w tym samym akcie notarialnym.
I.3. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 13 ust. 3 u.s.d., art. 155 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, iż akt notarialny, w którym przekazano darowiznę i ustanowiono służebność stanowi dwie czynności prawne, z których druga nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,
- 2) przepisów prawa proceduralnego, tj.:
- a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nieuwzględnienie odwołania, mimo iż zaszły przesłanki do jego uwzględnienia, a Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnego ustalenia stanu prawnego w sprawie i nie odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu,
- b) art. 120 O.p. poprzez działania nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istotna jest ocena, czy organy w sposób prawidłowy dla ustalenia wartości nabytej przez skarżącego służebności osobistej przyjęły wartość darowanej nieruchomości, nieuwzględniając jako ciężarów służebności ustanowionych tym samym aktem notarialnym. Za prawidłowe uznano stanowisko organu, że niekwestionowana przez skarżącego wartość rynkowa nieruchomości (46.420 zł) nie powinna podlegać dalszemu obniżeniu i od tej wartości należy wyliczyć roczną wartość służebności na podstawie art. 13 ust. 3 u.s.d. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 u.s.d. dla podstawy opodatkowania decydujący jest stan rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. W niniejszej sprawie w momencie nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej nieruchomość będąca przedmiotem darowizny nie była obciążona służebnością ustanowioną na rzecz żony skarżącego ani innymi ciężarami czy długami. Wobec powyższego wartość służebności nie stanowiła ciężaru nieruchomości, gdyż nie obciążała tej nieruchomości w dniu ustanowienia (nabycia) służebności.
Za niezasadny uznano zarzutu naruszenia art. 155 § 1 k.c. Sąd zauważył, że organ nie kwestionował, że darowizna oraz ustanowienie służebności osobistych na rzecz A. i T. P. były czynnościami jednoczesnymi. Wskazał jednak, że równoczesność tych czynności wywołała jedynie skutek dla opodatkowania nabycia w drodze darowizny (zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 u.s.d.). W takim bowiem przypadku do ustalenia czystej wartości nabytej rzeczy lub prawa uwzględnia się ciężar wynikający z polecenia. Dla nabycia służebności w wyniku wykonania polecenia darczyńcy okoliczność istnienia polecenia nie ma żadnego znaczenia. Polecenie to obciąża bowiem darowiznę, a nie czynność będącą wykonaniem polecenia.
Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż wykładnia celowościowa nakazuje, by podczas stosowania art. 13 ust. 3 u.s.d. uwzględnić treść art. 7 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie nie można zasadnie twierdzić, że organ wykroczył przeciwko tej dyrektywie. Dokonując bowiem interpretacji art. 7 ust. 1 u.s.d. organ doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie będąca przedmiotem darowizny nieruchomość według stanu na dzień nabycia nie była obciążona.
Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że prawo majątkowe (służebność osobista) ustanowione na rzecz małżonki obciąża prawo majątkowe ustanowione na rzecz skarżącego. Zarówno prawo małżonki, jak i prawo skarżącego obciążają jedynie nieruchomość będącą w niniejszej sprawie przedmiotem darowizny, a nie siebie wzajemnie. Wskazuje na to treść art. 296 k.c., w której wyraźnie stwierdzono, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).
W związku z powyższym przyjąć należy, że w niniejszej sprawie obciążona była nieruchomość, której darowizna była przyczyną ustanowienia w drodze polecenia ograniczonych praw rzeczowych na rzecz skarżącego i jego małżonki. Ustanowienie służebności na rzecz współmałżonki nie obciążało natomiast służebności skarżącego. Powyższe oznacza, że organ właściwie zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 1 u.s.d. i nie dokonał obniżenia wartości nabytego przez skarżącego prawa o połowę wartości prawa nabytego przez jego małżonkę.
- II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 u.s.d. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż:
- - podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez skarżącego nieodpłatnej służebności nieruchomości (części mieszkania wchodzącego w skład zabudowanej działki, przekazanej przez skarżącego i jego żonę w drodze darowizny) jest wartość rynkowa zabudowanej działki (to jest całej nieruchomości), a nie wartość rynkowa prawa faktycznie nabytego przez skarżącego (to jest tylko części mieszkania),
- - służebność osobista nieruchomości ustanowiona na rzecz żony skarżącego w tym akcie notarialnym, w którym skarżący i jego żona przekazali darowiznę nie stanowi długu obciążającego prawa faktycznie nabytego przez skarżącego w postaci służebności nieruchomości.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii ustalenia w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 u.s.d. podstawy opodatkowania praw majątkowych, tj. wartości otrzymanej przez Skarżącego dożywotniej osobistej służebności mieszkania, polegającego na korzystaniu przez niego z jednego pokoju w budynku mieszkalnym, znajdującym się na darowanej działce.
Dlatego też należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.d., podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl natomiast przepisu art. 13 ust. 3 u.s.d., roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Wykładnia systemowa wewnętrzna cytowanych unormowań, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, nie prowadzi do sprzecznych jej rezultatów w kontekście rozumienia pojęć "prawa majątkowe" oraz "rzeczy obciążonej służebnością". Przy dekodowaniu bowiem treści tych zwrotów należy odnieść się do cywilistycznego pojęcia "służebności osobistej" określonej w art. 296 k.c. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem tych zwrotów dla potrzeb danego podatku w omawianej ustawie o podatku od spadków i darowizn.
W myśl przepisu zawartego w art. 296 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista), przy czym w świetle postanowień art. 47 k.c. i art. 48 k.c. służebność obciąża całą nieruchomość, gdyż części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem praw rzeczowych. Służebność jest prawem, którego wykonywanie jest możliwe tylko na nieruchomości jako takiej, a więc na całym prawie własności, nie jest zaś możliwe wykonywanie jej np. na udziale współwłaściciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 37/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle dokonanych wywodów należy przyjąć, że ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn, dokonał egzemplifikacji podstawy opodatkowania tym podatkiem w stosunku do rzeczy (całej nieruchomości) obciążonej służebnością, wprowadzając szczególny zapis w przepisie art. 13 ust. 3 u.s.d. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 18 grudnia 2013 r.: sygn. akt II FSK 2959/11 oraz z dnia 28 sierpnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 1895/13; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten znalazł również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (zob. S. Bogucki w: S. Bogucki, A. Cudak, P. Pietrasz, W. Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015 r., s. 326-329.).
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zatem zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 u.s.d., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. WSA słusznie bowiem przyjął, że podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez Skarżącego nieodpłatnej służebności nieruchomości będzie wartość rynkowa całej zabudowanej działki. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.