Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 29 listopada 2013 r. na wniosek P.P. (dalej: strona, skarżący) dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego 17 października 2013 r. wynika, że strona jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Przedmiotem działalności SKA będzie m in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałach i osobowych, m in. przez bycie wspólnikiem spółki jawnej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym SKA chce czerpać dochody z podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną. W przyszłości strona nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcenie nie zmieni przedmiotu działalności), a następnie jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W trakcie funkcjonowania SKA, a także na moment jej przekształcenia w spółkę jawną, wypracowany przez SKA zysk (zarówno bieżący jak i z lat poprzednich) może nie być w całości (lub w części) podzielny pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy.
Na moment przekształcenia jak i likwidacji w spółce mogą występować skumulowane niewypłacone zyski SKA. Uzupełniając wniosek strona wskazała, że jest wyłącznie akcjonariuszem w SKA, nie jest komplementariuszem w objętej wnioskiem SKA.
Za gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego strona zapytała:
- 1) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla strony przychód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych?
- 2) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla strony przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że środki otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, nie stanowią dla strony przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie wystąpią też przesłanki do określenia wysokości przychodu. Strona powołała przepisy art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i stwierdziła, że otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i podkreśliła, że ustawa nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Przytoczyła fragmenty dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i w Bydgoszczy i podsumowując stwierdziła, że na moment likwidacji u strony nie powstanie przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną będą występować zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.
Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko strony uznał za:
- - prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzony zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych;
- - nieprawidłowe w części dotyczącej środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków SKA;
- - prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.
Organ interpretujący powołał się na przepisy art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i stwierdził, że co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Środki pieniężne otrzymane z likwidacji spółki jawnej wypracowane przez tę spółkę, na moment jej likwidacji nie podlegają opodatkowaniu, gdyż zostały opodatkowane jako dochodowy z działalności gospodarczej.
Natomiast środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenie SKA, w części dotyczącej środków pochodzących z niepodzielonych zysków SKA podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym przypadku wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Dalej organ interpretujący wskazał na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r. sygn. II FPS 1/11 i z dnia 20.05.2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej – powstałej w wyniku przekształcenia SKA - otrzymanie przez stronę środków pieniężnych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce likwidowanej (spółce jawnej) będą zgromadzone zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków SKA, czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Oznacza to, że otrzymane przez stronę środki pieniężne do wysokości w jakiej pochodzą z zysków niepodzielonych SKA, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części w której uznano jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie:
- - art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie,
- - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rozszerzenie w drodze wykładni ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważniania Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.
Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawy dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki jawnej, przekształconej ze SKA, w której wspólnik ten był akcjonariuszem. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej, niebędącej osobą prawną, kształtuje w zakresie otrzymanych w wyniku likwidacji środków pieniężnych przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Powołany przepis pozwala uznać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu.
W ocenie Sądu, wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Odmienne stanowisko organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wynika z uznania, że wskazane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza SKA (teraz wspólnika spółki jawnej), który po likwidacji spółki jawnej, wcześniej przekształconej ze SKA, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku w tej ostatniej spółki.
W ocenie organu wypłacone wspólnikowi spółki jawnej (dawnemu akcjonariuszowi w SKA) środki pieniężne stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk SKA, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. Dlatego, zdaniem otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki jawnej (byłego akcjonariusza SKA) w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.
Natomiast zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Potwierdza to linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.
W rozpoznawanej sprawie, organ interpretujący wyłączając Skarżącego, jako dawnego akcjonariusza SKA, z grona wspólników spółki jawnej uprawnionych do niezaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej, powołał się w na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. r. II FPS 6/12. Uchwała ta określa do którego ze źródeł przychodów należy kwalifikować przychody osób fizycznych, będących akcjonariuszami SKA, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz moment powstanie przychodu u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce. Nie odnosi się ona natomiast do kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. do kwestii opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej przez wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA.
Sąd przyznał rację organowi interpretującemu, że przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego i zastosowaniu przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w jego literalnym brzmieniu może wystąpić, brak opodatkowania wspólnika spółki jawnej, (dawniej akcjonariusza w SKA), w sytuacji zatrzymania zysku w SKA, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez SKA. Fakt ten, zdaniem Sądu, nie może jednak uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w dacie wydania interpretacji indywidualnej, dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki jawnej, mających w podlegającej przekształceniu SKA status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce (tj. SKA) doszło do zatrzymania zysku. Podsumowując Sąd stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej środki pieniężne pochodzące z niepodzielonych zysków SKA.
We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że w ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ interpretujący obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie organ związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, w tym zakresie Sąd stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe. Organ winien także wskazać, na zmianę statusu SKA od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.) w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).
Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: “p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- I. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:
art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;
art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;
art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
II. Przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z artykułami 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej środki pieniężne pochodzące z niepodzielonych zysków SKA.
Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjna zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spornym przedmiotem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było udzielenie zgodnej z prawem odpowiedzi na pytanie zainteresowanego: czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej, stanowią przychód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadniczo podzielił stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej, z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej środki pieniężne pochodzące z niepodzielonych zysków spółki komandytowo akcyjnej, która uległa przekształceniu w spółkę jawną.
Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożony został w dniu 29 lipca 2013 r.(uzupełniony w dniu 17 października 2013 r.), interpretacja została wydana w dniu 29 października 2013 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).
W adekwatnym do sprawy, prawidłowo przywołanym i rozważonym stanie prawnym, obowiązującym przed dniem wejścia w życie (cyt.) nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r., to jest przed 1 stycznia 2014 r., przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowił, co następuje: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z przytoczonej regulacji prawnej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie i niewątpliwie, że dotyczy ona spółek niebędących osobami prawnymi (tj. m.in. spółki jawnej i - w stanie prawnym adekwatnym do sprawy – spółki komandytowo akcyjnej), oraz że dotyczy środków tych spółek, niezależnie od tego, czy przed przekształceniem spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną zostały podzielone – w tym przedmiocie ustawodawca nie stanowi.
Zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni językowej unormowania wynikającego z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. było poprawne i wystarczające. Posłużenie się argumentacją innych metod wykładni w celu osiągnięcia konstatacji, że regulacja prawna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dotyczy niepodzielonych zysków spółki komandytowo akcyjnej, która uległa przekształceniu w spółkę jawną, prowadziłoby do ustalenia innej treści wykładanego przepisu, aniżeli wynika z ustawy, a więc stanowiło ingerencję w wyłączność prawodawcy w zakresie określania norm, zasad i zakresu opodatkowania. Zdaniem podatkowych organów interpretacyjnych, rozważany przepis stanowi w spornym zakresie tylko instrument prawny uniemożliwiający podwójne opodatkowanie, którego zastosowanie w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obszarze opodatkowania wspólników spółek komandytowo akcyjnych nie jest potrzebne.
Stanowisko takie nie jest jednak zasadne, ponieważ regulacja prawna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie stanowi w przedmiocie opodatkowania zysków wspólników spółki komandytowo akcyjnej, w tym nie zmienia ani nie uzupełnia tych regulacji, dotyczy bowiem - dosłownie - tylko środków uzyskanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, orzecznictwo sądów administracyjnych nie weryfikuje natomiast treści interpretowanych regulacji prawnych
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.