Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 186/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA"), oddalił skargę G. D. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] odmawiającą skarżącemu uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS w dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...].
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2011 r. skarżący, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako: "o.p.", zwrócił się do Dyrektora IS o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 23 grudnia 2009 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 27 maja 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej wysokości zobowiązania i orzeczenia w tym zakresie co do istoty, z uwzględnieniem nowego dowodu nieznanego organom podatkowym w chwili orzekania.
Uzasadniając powyższy wniosek skarżący wskazał, że w toku postępowania kontrolnego nie uwzględniono istotnego dla sprawy dowodu, który istniał w dniu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, ale nie był temu organowi znany, tj. umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 29 grudnia 2003 r. w Gorzowie Wlkp. pomiędzy skarżącym a R. D. z notarialnie poświadczonymi podpisami.
Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor IS, wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia 30 listopada 2011 r., odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...]. W motywach uzasadnienia decyzji organ I instancji wskazał, że przedłożona wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania umowa sprzedaży udziałów z dnia 29 grudnia 2003 r. zawarta w Gorzowie Wlkp. pomiędzy G. D., a R. D. nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie organu I instancji dokument ten pomimo, że nie był znany organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] nie może być uznany za istotny dla sprawy. Nie dowodzi bowiem, iż w 2005 r. podatnik dysponował wynikającą z tego dokumentu kwotą i przeznaczył ją na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Od powyższej decyzji G. D. odwołał się do Dyrektora IS, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie nowej decyzji w sprawie, uwzględniającej żądania zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.
Decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor IS, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 30 listopada 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dowód przedłożony przez G. D. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie spełnia wszystkich warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. nie jest dowodem istotnym mającym wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.
Powyższą decyzję G. D. zaskarżył, do WSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
WSA skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że w stosunku do wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania nowego dowodu, jakim była umowa sprzedaży udziałów, nie zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p, brak jest podstaw do wzruszenia ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej.
WSA uznał, że Dyrektor IS podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oceny czy dana okoliczność została udowodniona dokonał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego wznowionego postępowania, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA:
- 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w którym podważono uzyskanie przez G. D. w dniu 29 grudnia 2003 roku, przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki "J." Sp. z o.o. w kwocie 60.000 zł, a jeśli nawet dopuszczono możliwość uzyskania tego przychodu, to wykluczono jego wpływ na wysokość zgromadzonych przez skarżącego oszczędności na początek 2005 roku i sfinansowania nimi wydatków 2005 roku, ustalonego wcześniej błędnie również przez organy podatkowe na ruszeniem przepisów:
- - art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. – przez niezgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, a przez to nie ustalenie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości.
- - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – poprzez nieobiektywna ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
- 2) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) określanej dalej, jako "p.u.s.a". – przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez ograny podatkowe przepisów:
- - art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. – przez niezgromadzenie i nierozpatrzenienie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, a przez to nieustalenienie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości,
- - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – poprzez nieobiektywna ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
- 3) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p. wymienionych w punkcie 2, powyżej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje wywiedzione przez skarżącego zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. – przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez ograny podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Przechodząc do oceny wyżej sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, należy uprzednio wyjaśnić zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli postępowań prowadzonych przez organy w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. NSA w Warszawie zauważał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p." (wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849).
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę uchylenia czy zmiany) określoną w art. 240 § 1 o.p. Wadę taką, określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911).
Słusznie zatem przyjął WSA w rozpatrywanej sprawie, że ocenę legalności zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., należy oceniać mając na uwadze, że postępowanie w tym trybie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Dlatego też, w zaskarżonym wyroku WSA mógł dokonywać jedynie oceny, czy okoliczności zawarcia umowy sprzedaży udziałów z dnia 29 grudnia 2003 r. pomiędzy skarżącym a R. D. (w tym kwoty uzyskanej z tej transakcji) – są, czy też nie są dla tożsamej sprawy podatkowej nowymi dowodami nieznanymi organowi pierwszej instancji, istotnymi dla tej sprawy i mogącymi mieć wpływ na podjęte wcześniej rozstrzygnięcie.
W myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:
- 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
- 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,
- 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
- 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:
- – ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
- – okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,
- – powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).
Mając na uwadze treść wyżej opisanych przesłanek należy stwierdzić, że słusznie przyjął WSA, że z przedstawionej przez skarżącego umowie sprzedaży udziałów z dnia 29 grudnia 2003 r. zawartej w Gorzowie Wlkp. pomiędzy skarżącym a R. D., na mocy której skarżący sprzedał 375 udziałów "J." sp. z o.o. za łączną kwotę 60.000 zł. nie wynikało, iż zapłata nastąpiła w dniu sprzedaży poprzez przekazanie gotówki na rzecz sprzedającego (§ 4 przedmiotowej umowy). Powyższe nie oznaczało również udowodnienia posiadania przez G. D. przedmiotowych środków pieniężnych w roku podatkowym 2005. Sam fakt uzyskania w danym roku (poprzedzającym rok podatkowy) określonego dochodu nie przesądza bowiem, że środki finansowe pochodzące z tego źródła były przez podatnika przechowywane i zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków roku podatkowego.
Skarżący nie przedłożył dowodów świadczących o przechowywaniu uzyskanych z tego źródła zasobów finansowych do 2005 r., aby mogły posłużyć pokryciu poniesionych w tym roku podatkowym wydatków. Należy zatem stwierdzić, że powyższe okoliczności zawarcia wyżej opisanej umowy sprzedaży udziałów, nie są okolicznościami (dowodami), które miałyby charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. A co najważniejsze, wskazywane okoliczności (dowody), nie miałyby wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Nie powodowałyby zatem konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wywody, nie może też za usprawiedliwione uznać zarzutów naruszenia przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Właściwie bowiem ocenił WSA, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Na koniec uzasadnienia dodać należy, że ocenianie przez WSA, jak również postępowanie sądowe toczące się przed WSA, nie dotyczyły wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wynika z tego, że kwestia zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – oceniona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszego wyroku, rozważającego zaskarżony wyrok i skontrolowane nim postępowanie w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., która stanowiła przedmiot stosowania przez organy podatkowe i WSA.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.