Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2454/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA") oddalił skargę P.T. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 czerwca 2012 r., w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 28 listopada 2008 r. J. i P. T. złożyli do Urzędu Skarbowego [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z korektą zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 PIT-37, która sprowadza się do pierwotnej wersji zeznania podatkowego za 2005 r. W korekcie zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy, należny podatek dochodowy wynikający z tej korekty wyniósł 6.561,80 zł oraz nadpłata w wysokości 16.226,70 zł.
We wniosku wyjaśniono, iż korekta zeznania podatkowego za 2005 r. jest następstwem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r., sygn. I FPS 2/08. Zdaniem Skarżącego "powyższa uchwała NSA przesądziła w sposób autorytatywny sposób obliczania terminu, po bezskutecznym upływie którego organ podatkowy stawał się związany poglądem podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji podatkowej". W opinii Strony powyższa uchwała NSA powoduje m.in. obowiązek dostosowania z urzędu działań organów podatkowych do przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, że w związku z nieprawidłowym, w świetle cytowanej uchwały NSA, stanowiskiem organów podatkowych Strona zmuszona była do zapłaty, poza należnością główną, również odsetek za zwłokę, wniosła o przekazanie na swój rachunek bankowy kwoty całej nadpłaty za lata 2005-2006 w łącznej wysokości 26.388,60 zł.
Kwestionując prawidłowość rozliczenia przez J. i P. T. dochodów za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a następnie decyzją z dnia 15 maja 2009 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 54.107,10 zł. Jednocześnie stwierdzając, że brak jest podstaw do zastosowania do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodu oraz doliczył do należnego podatku za 2005 r. kwoty wcześniej odliczone od podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej w wysokości 35.910,00 zł, wycofanych w 2005 r. Ponadto decyzją z dnia 15 maja 2009 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 16.226,70 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 15 maja 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 15 maja 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do otrzymanego w 2005r. wynagrodzenia ze stosunku pracy Skarżącego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów. Uzasadnił również, konieczność doliczenia do należnego podatku za 2005 r. kwoty wcześniej odliczonej od podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej.
Pismem z dnia 15 września 2009 r. powyższa decyzja Dyrektora IS została zaskarżona przez małżonków T. do WSA.
Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/09 WSA uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 28 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
W uzasadnieniu wyroku, Sąd uwzględniając skargę, wskazał, że Dyrektor IS przed zakończeniem postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. oraz wydaniem decyzji w tej sprawie nie rozpoznał wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 28 marca 2009 r. oraz w odwołaniu, w którym Strona domagała się uchylenia w trybie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Ne 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") decyzji Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji. WSA uznał, iż wynik postępowania wszczętego wnioskiem złożonym w trybie art. 253 o.p. o zmianę decyzji w sprawie interpretacji mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie zarówno wymiaru podatku dochodowego za 2005 r. jak i stwierdzenia nadpłaty za ten rok.
Ponadto WSA potwierdził stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszym przypadku podatnicy byli zobowiązani do wypełnienia dyspozycji art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, dalej: "u.p.d.o.f."), tj. do doliczenia do podatku należnego za 2005 r., w którym wycofano oszczędności z kasy mieszkaniowej, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu. Wyrok stał się prawomocny z dniem 18 maja 2010 r.
Dyrektor IS, rozpatrując wniosek Skarżącego dotyczący zmiany w trybie art. 253 o.p. decyzji Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, zawarty w piśmie z dnia 28 marca 2008 r. oraz w odwołaniu z dnia 30 maja 2009 r. od decyzji Naczelnika US z dnia 15 maja 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. odmówił uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika US z dnia 12 sierpnia 2005 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2007 r. na podstawie art. 253 o.p..
Po rozpatrzeniu odwołania od powyżej wskazanej decyzji Dyrektor IS decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższa decyzja została następnie zaskarżona przez Stronę do WSA, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 932/11 oddalił skargę.
Wydając powyższe decyzje w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany w trybie art. 253 o.p. decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor IS wykonał zalecenie WSA zawarte w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09 oraz sygn. akt III SA/Wa 1814/09.
Po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy, będąc związanym oceną prawną wyrażoną przez WSA w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/09, Dyrektor IS decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 0,10 zł oraz - odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 11.635,20 zł wraz z odsetkami wpłaconymi w kwocie 2.222,00 zł.
Dyrektor IS powołując się na przepis art. 75 § 1 oraz 75 § 2 o.p. stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (składając także korektę zeznania podatkowego), tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej uprzednio decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie, decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika IS z dnia 15 maja 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została wydana w oparciu o decyzję Dyrektora IS z dnia 28 lipca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 15 maja 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzja Dyrektora IS została następnie uchylona wyrokiem WSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/09.
Wydając w związku z tym wyrokiem WSA decyzję z dnia 4 czerwca 2012 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 15 maja 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 54.107,10 zł i określił J. i P. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 54.107,00 zł.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f.,
- 2. naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, to jest w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. w aktualnym brzmieniu poprzez błędne uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej (podatek dochodowy od osób fizycznych) związanej z systematycznym oszczędzaniem w latach 2001-2005 w kasie mieszkaniowej i nakazanie mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami,
- 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 14b o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 oraz,
- 4. naruszenie prawa procesowego to jest w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. w aktualnym brzmieniu poprzez bezprawne uchylenie się przez Dyrektora IS od zbadania kwestii wpływu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/08 z dnia 4 października 2008 r. na rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, w szczególności zaś na jednoznacznie wynikający z tej uchwały fakt związania organów podatkowych w niniejszej sprawie tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej Skarżącemu w przewidzianym prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku podatnika ojej wydanie. Choć fakty te miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego i jego małżonki, organ wpływ ten pominął, mimo wskazań Skarżącego i znacząco zawyżył wysokość zobowiązania podatkowego przyjętą w zaskarżonych decyzjach. Zdaniem Strony organ podatkowy wydając zaskarżoną niniejszą skargą decyzję administracyjną z nieznanych skarżącemu powodów zachowuje się jakby ów stan związania milczącą interpretacją podatkową nigdy nie powstał. Narusza przez to, i to w sposób rażący, przepisy prawa podatkowego, a także prowadzi postępowanie w sposób absolutnie nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie biorący pod uwagę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma przepis art. 153 p.p.s.a., bowiem w sprawie tej został wydany w dniu 10 lutego 2010 r. wyrok WSA.
WSA zbadał w pierwszej kolejności, czy organ podatkowy wykonał wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 1814/09. W orzeczeniu tym zalecono przed ponownym wydaniem orzeczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. rozpoznać wniosek Strony o uchylenie decyzji, w trybie art. 253 o.p., w przedmiocie interpretacji dotyczącej prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W ocenie WSA zalecenie to zostało wykonane poprzez wydanie w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 20 stycznia 2011 r.
Ponadto WSA zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 4 czerwca 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją tą określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 54.107,00 zł., skutkiem czego zaskarżoną decyzją stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 0,10 zł. Z tego też względu za niezasadne Sąd uznaje zarzuty odnoszące się w istocie do decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a dotyczące naruszenia art. 14b o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jak i art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p., a także art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi narzucił:
- 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
- - błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 27a ust. 13 pkt. 4 u.p.d.o.f., która znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez błędne uznanie przez WSA i nie zakwestionowanie analogicznego błędnego rozumowania organu administracji, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej (podatek dochodowy od osób fizycznych) związanej z systematycznym oszczędzaniem w latach 2001-2005 w kasie mieszkaniowej i bezkrytyczne zaakceptowanie decyzji organu o nakazaniu mu zwrotu równowartości tej ulgi z odsetkami,
- - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 14b o.p., poprzez bezprawne uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie od zbadania poprawności ustalenia przez organ kwestii wpływu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 2/08 z dnia 4 października 2008 r. na rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, w szczególności zaś na jednoznacznie wynikający z tej uchwały fakt związania organów podatkowych w sprawie skarżącego tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej skarżącemu w przewidzianym prawem terminie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku podatnika o jej wydanie. Choć fakty te miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego i jego małżonki, a organ administracji wpływ ten bezpodstawnie pominął, mimo wskazań skarżącego, i znacząco zawyżył przez to wysokość zobowiązania podatkowego przyjętą w zaskarżonych decyzjach, WSA bezkrytycznie zaakceptował stanowisko organu oraz bezzasadnie oddalił obie skargi Skarżącego.
- 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie przez WSA skargi na decyzje Dyrektora IS mimo, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 120-122 oraz 187 o.p. oraz art. 2 oraz 7 Konstytucji RP, co przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonych skargą do WSA decyzji Dyrektora IS. Powyższe przesądza ponadto o wypełnieniu normy art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie przez WSA skargi na decyzje Dyrektora IS mimo, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 120-122 oraz 187 o.p. oraz art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, co przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonych skargą do WSA decyzji Dyrektora IS mają charakter natury procesowej. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie zawarto wywodu odnoszącego się do wpływu wskazanych naruszeń na wynik rozpoznawanej sprawy.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinien zawierać wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik danej sprawy. Oznacza to obowiązek podania przez autora skargi kasacyjnej wywodu, z którego winno wynikać, że gdyby nie to naruszenie, to wyrok WSA byłby inny, że zaskarżona decyzja miałaby inną treść. Inaczej mówiąc między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby Skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w rozpoznawanej sprawie decyzji.
Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez WSA przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu, musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego.
Ponadto wymagane jest, aby Skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).
Mając na względzie przedstawione argumenty, jednoznacznie stwierdzić należy, że niepodanie istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, skutkuje zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/09, WSA uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA wskazał, że wynik postępowania wszczętego wnioskiem złożonym w trybie art. 253 o.p. o zmianę decyzji w sprawie interpretacji mógł mieć zatem istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego Skarżącego za 2005 r. Okoliczność tę uwzględnił sąd administracyjny uchylając wyrokiem z 10 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1813/09 decyzję wymiarową za 2005 r. W związku powyższym wydane przed procesowym rozstrzygnięciem tej kwestii orzeczenie w sprawie nadpłaty należało uznać za orzeczenie wydane przedwcześnie, przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie.
Tym samym zbadania w niniejszej sprawie wymagało, czy Dyrektor IS wykonał wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w wyżej wymienionym wyroku WSA. Jak słusznie podniósł WSA w uzasadnieniu zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną orzeczenia, Dyrektor IS wydając w trybie art. 253 o.p. ostateczną decyzję z dnia 20 stycznia 2011 r., wykonał zalecenia wyrażone we wskazanym powyżej wyroku WSA.
Odnosząc się do argumentacji Skarżącego zawartej w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postanowienia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają. Jednakże postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (składając także korektę zeznania podatkowego), tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej uprzednio decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenia nadpłaty.
Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora IS z dnia 18 czerwca 2012 r. uchylająca decyzję Naczelnika US z dnia 15 maja 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została wydana na podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 4 czerwca 2012 r. uchylającej decyzję Naczelnika US z dnia 15 maja 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją tą określono Skarżącemu zobowiązanie w wysokości 54.107 zł, skutkiem czego zaskarżoną decyzją stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 0,10 zł.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA art. 14b o.p. oraz art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż w istocie odnoszą się one do decyzji Dyrektora IS z dnia 4 czerwca 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.