Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji R. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 12.05.2010 r. określił skarżącej Fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 14.554 zł (w miejsce zadeklarowanego w wysokości 10.464 zł) oraz zobowiązanie w tym podatku od dochodów z lat poprzednich, wydatkowanych w roku 2007 na inne cele, niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ustalając, że skarżąca w roku podatkowym zapłaciła kwotę 909.395 zł za nabyte w tym roku lub w latach wcześniejszych nieruchomości, które w części odpowiadającej wartości 580.488,43 zł przeznaczone zostały na cele działalności gospodarczej; ponieważ nabycie tych nieruchomości nie stanowiło wydatkowania dochodów na nabycie środków trwałych służących celom statutowym Fundacji, a wydatki te nie stanowiły także kosztów uzyskania przychodów, miały pokrycie tylko w wykazanych przez skarżącą dochodach wolnych od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co rodziło obowiązek ich opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz będące konsekwencją powyższego naruszenie art. 17 ust. 1b i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 27.08.2008 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stwierdzając, że skarżąca w badanym roku podatkowym nabyła nieruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej, a źródłem finansowania związanych z tym wydatków mogły być tylko dochody zadeklarowane jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż innych dochodów, mogących stanowić źródło finansowania nabytych nieruchomości, skarżąca nie osiągała. Jakkolwiek w ujęciu kasowym i rachunkowym wydatkowane na ten cel środki pochodziły z przychodów bieżących, niemniej w ujęciu podatkowym ich źródłem mogły być tylko osiągnięte i wykazane dochody.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1b i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatkowała dochód zwolniony od opodatkowania na cele inne, niż upoważniające do zwolnienia i od tego dochodu powinna była zapłacić podatek. Podniosła, że w istocie dochód nie może być wydatkowany, a wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w dochodzie ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku. Skarżąca uzyskiwała środki pieniężne również z bieżącej działalności gospodarczej i one także stanowiły źródło pokrycia wydatków, toteż nabycie nieruchomości nastąpiło ze środków, którymi w danej chwili skarżąca dysponowała.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dokonanie przez skarżącą w roku 2007 zapłat za nabyte nieruchomości, służące działalności gospodarczej, oznacza wydatkowanie dochodów z lat ubiegłych, zadeklarowanych jako wolne od podatku. Jakkolwiek ustalenie, że podatnik wydatkował środki niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem, wymaga ustalenia, że wyczerpał on środki pochodzące z innych źródeł, niemniej wobec braku szczegółowej dokumentacji dotyczącej źródła pokrycia wydatków na nabycie nieruchomości przez skarżącą prawidłowe było rozstrzygnięcie oparte na analizie jej zeznań podatkowych za lata 2002-2007.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez brak sformułowania logicznego, spójnego i popartego konkretną argumentacją prawną wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek czego nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości poczynionych przez Sąd założeń, które doprowadziły do nieuwzględnienia skargi.
W razie nieuwzględnienia tego zarzutu, w dalszej kolejności skarżąca zarzuciła:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b, prowadzącą do niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007), polegającą na przyjęciu, że każdy wydatek na cele niestatutowe jest ponoszony z dochodu zwolnionego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wydatek na cele niestatutowe może być poniesiony także ze środków bieżących, które nie stanowią jeszcze ani dochodu zwolnionego, ani opodatkowanego;
- - będące wynikiem naruszenia przepisów prawa materialnego naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzałby, że skarżąca nie wydatkowała na nabycie nieruchomości środków pieniężnych pochodzących z dochodu przeznaczonego uprzednio na cele statutowe, lecz środki pochodzące z bieżącej działalności gospodarczej; w efekcie organy podatkowe nie miałyby podstaw do przyjęcia, że skarżąca w odniesieniu do kwot wydatkowanych na nabycie nieruchomości utraciła prawo do zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Wbrew stanowisku skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ zawiera zarówno przedstawienie stanu sprawy – które zostało zreferowane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia – jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd kasacyjny nie miał kłopotu z odtworzeniem i zrozumieniem poglądu prawnego, przedstawionego przez Sąd I instancji; z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istotę stanowiska tego Sądu trafnie rozpoznała także skarżąca. Znaczna zwięzłość rozważań oraz ich dysproporcja w porównaniu z częścią sprawozdawczą uzasadnienia wyroku, choć zauważalna, nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu w ten sposób art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto, wbrew wywodom skarżącej, istnieje związek logiczny pomiędzy twierdzeniem, że wydatki na nabycie nieruchomości nie obciążają kosztów, a wnioskiem, że źródłem sfinansowania wydatków na ich nabycie był dochód; związek ten wynika z przyjętej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego, zasadniczo odmiennej od proponowanej przez skarżącą.
Zagadnienie to, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, zostanie omówione odrębnie. Można w tym miejscu dodać, że ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny organów podatkowych, jest zrozumiałe, że wywody tych organów aprobatywnie cytował i uznawał za własne.
Przechodząc do istoty sprawy, a więc do analizy zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b, prowadzącą do niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy na wstępie przypomnieć konstrukcję rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Po drugie, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wreszcie, po czwarte, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.).
Z przedstawionych (z pominięciem licznych wyjątków i zastrzeżeń) zasad wynika więc, że rachunek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych winien być przeprowadzony dla roku podatkowego, że poniesione przez podatnika wydatki albo stanowią pomniejszające dochód koszty uzyskania przychodów, albo – jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - muszą być zarachowane jako poniesione z dochodu (z przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania). Powoływanie się zatem na "środki bieżące", czyli przychody uzyskane w trakcie roku podatkowego, powoduje konieczność odniesienia tych przychodów i sfinansowanych z nich wydatków do przedstawionego wyżej rachunku podatkowego, bowiem niewątpliwie współtworzą one dochód stanowiący podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jeżeli określony wydatek, na przykład na nabycie nieruchomości (prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), kosztu uzyskania przychodu nie stanowi, nie pomniejsza także przychodu współtworzącego dochód, co oznacza, że – w sensie podatkowym – wydatek taki musi być pokryty z dochodu, nie ma bowiem innej możliwości jego zakwalifikowania w sensie prawnopodatkowym. Nie ma więc takich "środków bieżących", które nie podlegałyby rachunkowi podatkowemu, stanowiąc odrębną kategorie prawną.
Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest określona w tym przepisie działalność (cel statutowy skarżącej spełnia ten warunek), w części przeznaczonej i wydatkowanej na ten cel, z wyłączeniem dochodów wydatkowanych na inne cele (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.). Skoro zatem skarżąca nabyła nieruchomości z przeznaczeniem nie tylko na cele statutowe, ale także na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek w części dotyczącej działalności gospodarczej musiał być pokryty z dochodu, który nie był zwolniony od podatku. Nie jest podważone ustalenie faktyczne, że w roku 2007 skarżąca zapłaciła za nieruchomości nabyte w tym roku bądź w latach wcześniejszych kwotę 909.395 zł, przy czym ich część, odpowiadająca wartościowo kwocie 580.488,43 zł, została przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarazem z zeznania skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 207 wynika, że w tym roku uzyskała ona przychody w wysokości 13.609.640,57 zł (skorygowane przez organy podatkowe na 13.615.298,81 zł) ponosząc koszty ich uzyskania w wysokości 11.336.449,93 zł (skorygowane przez organy podatkowe na 10.304.333,03 zł) i uzyskując dochód w wysokości 2.273.190,64 zł (skorygowany przez organy podatkowe na 3.310.965,78 zł, ale z dodatkowym uwzględnieniem dochodu w części odpowiadającej otrzymanym dotacjom w wysokości 692.888,32 zł) oraz dochód wolny od podatku w wysokości 2.218.119,09 zł (skorygowany przez organy podatkowe na 2.541.479,86 zł).
Skarżąca określiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na kwotę 55.071,55 zł (skorygowaną przez organy podatkowe na 76.598 zł) oraz podatek należny w wysokości 10.464 zł. Skoro jest niewątpliwe, że wydatek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie statutowej, w kwocie (wartościowo) 580.488,43 zł nie stanowił kosztu uzyskania przychodów, musiał zostać pokryty z dochodu. Jeżeli jednak został pokryty z dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza to, że dochód zwolniony z opodatkowania wydatkowano na cele inne, niż statutowe, co na mocy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. obligowało skarżącą do obliczenia i zapłacenia podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi, który zapłaciłaby, gdyby ze zwolnienia nie skorzystała. Można dodać, że uchronienie się przed takim skutkiem podatkowym byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby skarżąca wykazała, że omawiany wydatek został pokryty z dochodu już opodatkowanego. Skarżąca okoliczności tej jednak nie wykazała; nie ustaliły jej też organy podatkowe, poddając analizie pod tym kątem zeznania podatkowe skarżącej z lat wcześniejszych.
Z powyższych przyczyn nie można więc uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., prowadzącej do niewłaściwego niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że każdy wydatek poniesiony na cele niestatutowe jest pokrywany z dochodu zwolnionego, podczas, gdy może on być także poniesiony ze środków bieżących, które nie stanowią jeszcze ani dochodu zwolnionego, ani opodatkowanego. Chybione jest bowiem założenie, że "środki bieżące" stanowią przychód lokujący się poza rachunkiem podatkowym, nie współtworząc ani dochodu opodatkowanego, ani wolnego od opodatkowania. Przeciwnie, przychód określony przez skarżącą mianem "środków bieżących" współtworzy dochód, który albo nie jest opodatkowany ze względu na przeznaczenie go na cele statutowe, albo jest opodatkowany ze względu na przeznaczenie go na cele pozastatutowe.
Poczynienie w trakcie roku podatkowego wydatku na cele niestatutowe, nie będącego zarazem kosztem uzyskania przychodów, prowadzi do konieczności odpowiedniego zadeklarowania dochodu do opodatkowania po zamknięciu roku podatkowego (pomijając w tym miejscu problem zaliczek płatnych w trakcie roku podatkowego), uwzględniającego fakt takiego właśnie zadysponowania uzyskanym dochodem. Nie każdy wydatek na cele niestatutowe jest ponoszony z dochodu zwolnionego; może on być także poniesiony z dochodu opodatkowanego, do którego to stanu właśnie doprowadziły rozstrzygnięcia organów podatkowych, słusznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Poglądowi temu nie przeczy wywód A. Mariańskiego w artykule "Przeznaczenie a wydatkowanie. Zwolnienie od podatku dochodowego ("Monitor podatkowy" z 2008 r. Nr 8, s.
12) – na który powołuje się skarżąca – ponieważ Autor ten odwołuje się do możliwości posiadania przez podatnika innych dochodów, niż zadeklarowane jako zwolnione, dlatego też dopiero wyczerpanie środków z tych innych źródeł oznacza wydatkowanie środków zwolnionych z opodatkowania niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. I w takim bowiem przypadku wydatkowane zostają środki opodatkowane – tyle, że opodatkowane uprzednio, a nie dopiero następczo, wskutek pierwotnego ich zadeklarowania jako przeznaczonych na cele statutowe, a nastepnie wydatkowania na cele pozastatutowe.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a to wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieustalenia, że skarżąca zakupiła nieruchomości ze środków pochodzących z bieżącej działalności gospodarczej. W tej kwestii ponownie należy odwołać się do przedstawionego wyżej wywodu co do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów określanych przez skarżącą mianem "środków bieżących". Można dodać, że pochodzenie środków z bieżącej działalności gospodarczej i wydatkowanie ich w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji prowadzi do ich opodatkowania, a więc do sytuacji odpowiadającej treści kwestionowanych decyzji. Dlatego też analiza dokumentów dołączonych do pisma skarżącej z 5.02.2010 r. w postaci potwierdzeń wpłat środków pieniężnych na jej rzecz i wypłat przez nią dokonywanych, mogłaby ewentualnie mieć znaczenie dla ekonomicznej oceny przepływów pieniężnych, ale nie dla rachunku podatkowego, skoro wykazane w tej dokumentacji wpłaty i wypłaty odpowiadały uwzględnianym w rachunku podatkowym wartościom, takim, jak: przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), współtworzących następnie podstawę opodatkowania.
Ponieważ zatem żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.