Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2282/12

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 203/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.
2. 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że ww. decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 45.705 zł.
3. 2.2. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które dałyby podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."
4. 2.3. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 248b § 2 Ordynacji podatkowej.
5. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że organy podatkowe nie tylko zgromadziły w sprawie materiał dowodowy zgodnie z regułami (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ale i oceniły go zgodnie z regulacją zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej; błędna wykładnia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej polegała na przyjęciu, iż użyte przez ustawodawcę w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" nie obejmuje przychodów uzyskanych w latach poprzednich, od których - pomimo ujawnienia przez podatnika źródła przychodów - nie został odprowadzony podatek dochodowy oraz w odniesieniu do których upłynął już termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna sprowadzać się do przyjęcia, iż przychody, od których - pomimo ujawnienia przez podatnika źródeł przychodów - nie został odprowadzony podatek dochodowy, a których opodatkowanie nie jest już możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy zakwalifikować do przychodów opodatkowanych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego doprowadziła także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji wskutek wskazanej powyżej błędnej wykładni, zaakceptował błędne ustalenia faktyczne organów obu instancji w zakresie oszczędności Skarżącego z lat poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w konsekwencji zaakceptował wymiar spornego podatku od podstawy opodatkowania ustalonej w wadliwej wysokości;
2. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. doszło poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie stanu posiadania przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wyżej powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów Ordynacji podatkowej na wynik sprawy polegał na tym, że wskutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. w nieprawidłowej wysokości 45.705 zł. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd pierwszej instancji (w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego) dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. poinformował, iż została wydana decyzja z dnia 10 października 2013 r., w której na skutek rozpoznania wniosku Skarżącego z dnia 13 września 2013 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., uchylono w całości tę ostatnią decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 września 2011 r. Do pisma tego załączona została ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 października 2013 r. wraz z potwierdzeniem jej odbioru.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.
2. 7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę.
3. 8. Należy wskazać, że w punkcie drugim sentencji przywołanego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia, o niezgodności z Konstytucją RP wymienionego przepisu prawa. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
4. 9. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, uznanej następnie za zgodną z prawem przez Sąd pierwszej instancji.
5. 10. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
6. 11. Zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie wydanie stosownego orzeczenia uwzględniającego ostateczny wynik wznowionego postępowania podatkowego.
7. 12. Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.