Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2792/12, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. K. (dalej:
skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego odo osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżący wskazał, iż w 1985 r. jego rodzice nabyli do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego działki, na której wybudowali budynek użytkowy.
W budynku tym ojciec skarżącego aż do swojej śmierci prowadził działalność gospodarczą. Po śmierci ojca jego spadkobiercy kontynuowali tę działalność, wykorzystując postawiony budynek. Nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. W dniu 20 lutego 2012 r. nieruchomość została sprzedana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący oraz pozostali współwłaściciele nie są podatnikami tego podatku. Sprzedaż nie miała związku z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej i została dokonana poza nią.
Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c, mimo że była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący zapytał we wniosku, czy sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku nie będzie źródłem przychodu i nie powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Sam wskazał, że obowiązek taki nie powstanie z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), nakazującego do przychodu ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c), nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., stosować zasady obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ponadto, ponieważ nieruchomość nie jest środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.)
Skarżący podkreślił, że sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od dnia ich nabycia (w dniu 12 maja 2006 r.), dlatego ta czynność nie będzie źródłem przychodu i nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Dodatkowo powołał się na zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), obejmujące przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Skarżący uważał jednak, że art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) wyprzedza treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) i sprzedaż udziałów w całości nie będzie źródłem przychodu.
3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że przychód z transakcji odpłatnego zbycia rzeczy wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez podatników prowadzących taką działalność klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2.
Wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z jej zaliczeniem do środków trwałych. Brak wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych nie jest warunkiem bezwzględnym uznania przychodu ze zbycia takiego składnika za przychód związany z działalnością gospodarczą, ponieważ rozstrzygająca jest sama okoliczność jego wykorzystywania w tej działalności.
Skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
4. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Uważał bowiem, że do sprzedaży nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1, ponieważ nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, a zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania obowiązku podatkowego określonego tym przepisem. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.
(w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając zasadność skargi wskazał, że organ interpretacyjny nie uwzględnił literalnej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie składników mienia wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W rezultacie błędnie przyjął, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy wziąć pod uwagę treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.r który stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
Jedyną okolicznością, jaką należy ustalić, to to, czy opisany przez skarżącego przedmiot sprzedaży posiada cechy określone przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż składników majątkowych niespełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 (a dokładnie nieujętych w ewidencji środków trwałych) powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Uważał przy tym, że wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z jej zaliczeniem do środków trwałych. Przyjęcie takiej koncepcji zbędną czyniłoby regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę i już z tego powodu koncepcja ta nie może być zaakceptowana. W jej świetle wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nieujęte w ewidencji środków trwałych, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (niewpisanych do ewidencji) składników majątkowych.
Zdaniem sądu pierwszej instancji opisane przez skarżącego udziały w nieruchomości nie mieszczą się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził bowiem, że nieruchomość ta nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych. Chybione jest twierdzenie organu, że wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z jej zaliczeniem do środków trwałych. O tym, jakie składniki majątkowe są zaliczane do środków trwałych decyduje przepis prawa (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.), w którym zostały one zdefiniowane. W przepisie tym budynki rzeczywiście zostały wymienione. Jednak okoliczność, że dany składnik majątkowy jest środkiem trwałym nie jest wystarczająca do uznania, iż jego zbycie automatycznie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.
W art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych", nie zaś zwrotem "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych". Skoro nieruchomość nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, to nie ma do niej zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro przychód skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, do jego opodatkowania ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżący prawidłowo odwołał się do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. To oznacza, że jeżeli sprzedaż dokonana została po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku, przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestionując to stanowisko organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 14 ust. 2 pkt. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że brak wpisu do ewidencji środków trwałych przedmiotu sprzedaży powoduje wypełnienie dyspozycji tego przepisu - i tym samym odmowę zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem brak wpisu do ewidencji środków trwałych powoduje, że przychód ze sprzedaży składnika majątku winien być zakwalifikowany według zasad opisanych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., t.j. jako przychód z działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne
* uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi
Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia,
* zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej podkreślić należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd I instancji zaakceptował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołane przez skarżącego orzeczenia m. in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08, z którego wynika, że przychód uzyskany z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tym gruncie, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiał się również odmienny pogląd, odnotowany przez Ministra Finansów, polegający na uznaniu, że brak formalnego ujęcia nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest bez znaczenia dla zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2012 r., I SA/Wr 937/12, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09).
W związku z tą rozbieżnością do Naczelnego Sądu Administracyjnego został skierowany wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie uchwały wyjaśniającej. W uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, (dostępna na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) NSA uznał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit, a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych wart. 14 ust. 2c tej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).
Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. W przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia.
NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale, a więc uznaje, że interpretacja przepisów art. 14 u.p.d.o.f. dokonana w niniejszej sprawie przez sąd I instancji, była prawidłowa. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku sąd I instancji naruszył art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd I instancji trafnie uznał, że ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej, wskazując ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, ale nieujętej w ewidencji środków trwałych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.
- 8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.