Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 606/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. P. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 4 221 zł. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość posiadanych przez Skarżącego i jego żonę środków pieniężnych w 2005 r. w łącznej kwocie 30 000 zł (darowizna od S. M. - 3 000 zł, dochód z uprawy i sprzedaży kwiatów - 7 000 zł, pieniądze zebrane na weselu - 20 000 zł), natomiast wydatki w łącznej kwocie 41 256,58 zł (wyżywienie - 3 000 zł, ubrania - 1 000 zł, utrzymanie mieszkania - 2 868,52 zł, eksploatacja samochodów - 5 961 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 521,50 zł, zakup samochodu Mercedes VITO LCH 31AS - 16 740 zł, naprawa samochodu Mercedes VITO LCH 31AS - 6 500 zł, zakup silnika do Mercedesa VITO LCH 70AJ - 815,56 zł).
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że Skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności na początek rozpatrywanego roku oraz, aby w 2005 r. i w latach poprzednich uzyskiwał jakiekolwiek dochody.
Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo przyjęto, iż z tytułu pomocy matce przy uprawie i sprzedaży kwiatów żona Skarżącego mogła uzyskać w 2005 r. dochód co najwyżej w wysokości 7 000 zł. Organ odwoławczy zaakceptował także jako prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, iż Skarżący ponieśli koszt naprawy samochodu w wysokości 6 500 zł.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez brak rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jego błędną ocenę, przez to błędne przyjęcie, że Skarżący uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł;
- 2) art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego, jego błędną ocenę skutkującą niezasadnym przyjęciem, iż Skarżący uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł;
- 3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez błędne zastosowanie.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a następnie szczegółowo omówił zasady dotyczące postępowania dowodowego w sprawach mających za przedmiot przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych stwierdzając m.in., iż to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, a także na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów.
Sąd zauważył, iż Skarżący w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych oraz dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę do stanowczego ustalenia, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów.
Przywołując przepisy dotyczące postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak wymaga tego Ordynacja podatkowa. Postępowanie to pozwoliło organowi podatkowemu ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w tym rozmiar wydatków Skarżącego w roku podatkowym objętym decyzją oraz wysokość wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, rację miał organ odwoławczy, kiedy zakwestionował wiarygodność twierdzeń Skarżącego o jego oszczędnościach zgromadzonych na początek rozpatrywanego roku, pochodzących z wynagrodzenia za pracę za granicą. Zdaniem Sądu, Skarżący miał obowiązek wykazać organowi podatkowemu, przedstawić wiarygodne dowody lub wskazać źródła dowodowe na konkretne okoliczności: w jakim okresie, w jakim charakterze i u kogo pracował, jakie kwoty zostały mu wypłacone tytułem wynagrodzenia. Tego obowiązku Skarżący nie wykonał. Poprzestał na ogólnych twierdzeniach, bez skonkretyzowania okoliczności dotyczących charakteru pracy, pracodawcy, umówionego i wypłaconego wynagrodzenia. Sąd podkreślił, że samo ogólne twierdzenie o pracy za granicą nie jest wystarczające do przyjęcia, że Skarżący posiadał oszczędności na początek rozpatrywanego roku podatkowego z wynagrodzenia za pracę.
Następnie Sąd wskazał, iż zasadnie organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność twierdzeń o wyższej kwocie wynagrodzenia uzyskanego przez żonę Skarżącego od jej matki za pomoc przy uprawie i sprzedaży kwiatów. Zdaniem Sądu, Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. Brak jest jakichkolwiek dokumentów źródłowych na okoliczność pracy żony Skarżącego u jej matki i otrzymywanego wynagrodzenia z tego tytułu. Sąd stanął na stanowisku, iż przy braku dokumentów źródłowych, bezpośredniej wiedzy świadków, osób postronnych i przy nieprecyzyjnych twierdzeniach żony Skarżącego oraz jej matki o wysokości zatrzymywanych czy uzyskiwanych utargach przez żonę Skarżącego, nie zostały wykazane przychody żony Skarżącego z tego tytułu. W opinii Sądu, ustalenie organu odwoławczego, że żona Skarżącego otrzymała od matki kwotę 7 000 zł, jako wynagrodzenie za pomoc przy uprawie i sprzedaży kwiatów, było korzystne dla Skarżącego.
Dalej Sąd argumentował, iż prawidłowo organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność twierdzeń Skarżącego o dokonaniu remontu samochodu, wartości co najmniej 6 500 zł, bez poniesienia tego wydatku. W granicach swobodnej oceny dowodów odwoławczy organ podatkowy wywiódł, że wiarygodne jest oświadczenie małżonków z dnia 15 maja 2009 r., w którym podali taki koszt remontu i nie kwestionowali jego poniesienia oraz że nie są wiarygodne odmienne twierdzenia, by te koszty były ponoszone ze środków innych osób. Brak jest dowodów zakupu części i materiałów do remontu. Żona Skarżącego twierdziła w zeznaniach, że ten koszt miał ponosić mąż lub bracia, ojciec posiadał urządzenia potrzebne do wykonania remontu, nie posiadała wiedzy kto konkretnie, kiedy i jakie części, materiały miał kupować. Później zgłoszone zostało twierdzenie o finansowaniu tych kosztów przez ojca żony Skarżącego.
Sąd wskazał, że nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w rezultacie dokonanych ustaleń faktycznych i na tej podstawie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, nieprecyzyjne i ogólnikowe twierdzenia o pracy, posiadanych oszczędnościach czy ponoszeniu wydatku przez inne osoby, nie mogą zastępować wiarogodnych dowodów dotyczących konkretnych okoliczności i ścisłego przebiegu zdarzeń. Dlatego nie mogą podważać legalności ustaleń i zastosowania materialnego prawa podatkowego przez odwoławczy organ podatkowy.
W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r., w sytuacji gdy analiza zarówno zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. przez każdego ze Skarżących, a także dokładne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie prowadzą do sformułowania innych wniosków;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.k., przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności organu administracyjnego skutkującą zaakceptowaniem wadliwej decyzji wydanej w oparciu o dowody jedynie niekorzystne dla Skarżącego i budzące wątpliwości, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał ustaleń co do zasobów pieniężnych Skarżących z lat poprzedzających, w związku z czym nie mógł ocenić ich rzeczywistej sytuacji majątkowej w 2005 r. Skarżący przedstawiając zeznania świadków stanął na stanowisku, iż niedokonanie wnikliwych badań tych zeznań skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji. Organ podatkowy jak i Sąd dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami świadków powinien dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dokonać oceny wiarygodności tych dowodów, wskazać kryteria, jakimi się kierował uznając pewne okoliczności za udowodnione, a nadto w razie potrzeby przeprowadzić dodatkowe dowody.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze jej treść, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania podniesionych w niej zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.
W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 k.p.k., poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organu administracyjnego skutkującą zaakceptowaniem wadliwej decyzji wydanej w oparciu o dowody niekorzystne dla Skarżącego i budzące wątpliwości, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.
Chociaż w uzasadnieniu do wskazanego wyżej zarzutu pojawia się motyw dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku nieprawidłowych ustaleń faktycznych, mowa jest tam bowiem, m.in. o tym, że "Sąd nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie stanu majątkowego żony Skarżącego", czy też zarzuca się temu Sądowi, iż "nie wiadomo na jakiej podstawie ustalił kwotę 7 000 zł" (wynagrodzenia żony Skarżącego za pomoc matce w sprzedaży kwiatów), to jednak ze sposobu sformułowania powyższego zarzutu można wnosić, iż pełnomocnik Skarżącego prawidłowo jednak przyjmuje, że w kompetencjach sądu administracyjnego nie leży ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej.
Sąd pierwszej instancji kontrolując pod względem legalności zaskarżone do tego Sądu akty administracyjne dokonuje oceny, czy organy administracyjne (tu - podatkowe) rozstrzygając sprawę poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, przestrzegając przepisów wiążącej je procedury.
W celu podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie jest zatem wystarczające wskazanie jako naruszonych tylko uregulowań zawartych w P.p.s.a., lecz konieczne jest również ich dopełnienie poprzez wymienienie tych przepisów procedury administracyjnej (tu - podatkowej), którym w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy organy uchybiły. Wynika to także z wymienionych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a., które stanowią o kontroli przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej (art. 3 § 1) oraz nawiązują do innych naruszeń (przez te organy) przepisów postępowania, jako podstawy do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako naruszone przez organy podatkowe wskazane zostały "art. 7, 75 § 1, 77 § 1 i 80 k.p.k." Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką, podany skrót aktu normatywnego oznacza "Kodeks postępowania karnego". Nie ulega wątpliwości, że przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w sprawie. Nawet gdyby przyjąć, iż miała miejsce oczywista omyłka pisarska i w istocie rzeczy, co jest bardzo prawdopodobne, autorowi skargi kasacyjnej chodziło o wymienione przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, oznaczanego zwykle skrótem "k.p.a.", to także nic by to zmieniało, ponieważ przepisy tej ustawy również nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. W postępowaniu przed organami podatkowymi stosuje się bowiem uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Choć więc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest o rozlicznych uchybieniach proceduralnych mających miejsce w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, to jednak podnoszonym w tej mierze zastrzeżeniom nie towarzyszyło wskazanie adekwatnych norm prawnych. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie został wymieniony jako naruszony, jakikolwiek przepis procedury podatkowej.
Tym samym, mając na uwadze wspomniane już na wstępie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wobec braku w rozpoznawanej skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uznać należy, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją tego jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.
W tym stanie rzeczy, skoro Sąd pierwszej instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków, co polegało, m.in. na uznaniu, iż rację ma odwoławczy organ podatkowy, kiedy zakwestionował:
- - wiarygodność twierdzeń Skarżącego o jego oszczędnościach zgromadzonych na początku rozpatrywanego roku, pochodzących z wynagrodzenia za pracę;
- - wiarygodność twierdzeń o wyższej (niż 7 000 zł) kwocie wynagrodzenia, uzyskanego przez żonę Skarżącego od jej matki za pomoc w uprawie i sprzedaży kwiatów;
- - wiarygodność twierdzeń Skarżącego o dokonaniu remontu samochodu, wartości co najmniej 6 500 zł, bez poniesienia tego wydatku (przy poniesieniu go przez inne osoby);
to za niezasadny uznać należy zawarty w skardze kasacyjnej i oparty na argumentacji podważającej powyższe ustalenia zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Ponadto zauważyć należy, iż według pełnomocnika Skarżącego, naruszenie powyższego przepisu nastąpiło poprzez przyjęcie, że Skarżący nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r. podczas gdy (...) dokładne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie prowadzi do sformułowania innych wniosków.
Z takiego opisu sposobu naruszenia powyższego przepisu wynika, iż w istocie rzeczy formułując taki zarzut pełnomocnik Skarżącego zmierza do zakwestionowania poprawności dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego i prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już od dawna pogląd, że ustalenia faktyczne nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, publ. W ONSAi wsa 2004/3/68).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.