Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2289/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 20 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 2625/14) uwzględnił skargę M. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem z 12 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
4. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wskazała na naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) oraz art. 239b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.").
5. 1.4. Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie, wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239 O.p. W motywach postanowienia organ wyjaśnił między innymi, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna i podlega wykonaniu z mocy prawa. W konsekwencji postanowienie w sprawie nadania mu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i utraciło moc prawną.
6. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi:
8. - art. 127 O.p. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy;
9. - art. 120 O.p. w zw. z art. 239b § 1 ust. 1 tej ustawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym;
10. - art. 180 O.p. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 235 tej ustawy poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Postanowienie organu pierwszej instancji było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 ust. 2 i 3 O.p., ponieważ decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie została doręczona Skarżącemu.
11. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
12. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
13. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane (art. 134 P.p.s.a.).
14. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu nieważności postanowienia, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zarzut ten powinien był zostać podniesiony w innym trybie. Dotyczy on w istocie rzeczy prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej i wpływu tego uchybienia na prawidłowość badanego postanowienia. Tymczasem ewentualne błędy w doręczeniu decyzji podatkowej powinny być rozpoznane w ramach odrębnej sprawy wszczętej na skutek wniesienia środka odwoławczego od tej decyzji. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając, że wspomniana decyzja została skutecznie doręczona. Rozpoznanie tego zarzutu byłoby dopuszczalne w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzut ten jednak nie mieści się w ramach postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 239b § 1 ust. 1 tej ustawy oraz art. 180 O.p. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 235 tej ustawy w zw. z art. 247 § 1 ust. 2 i 3 O.p. za chybione.

1. 3.3. Niemniej jednak badane postanowienie należało uchylić, ponieważ zostało ono wydane z naruszeniem art. 208 § 1 O.p. Przekształcenie się decyzji nieostetecznej – której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. – w decyzję ostateczną nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy. Powyższe wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13). W jej świetle nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 O.p.). Tak też miało miejsce w badanej sprawie. Stąd też ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę konsekwencje, jakie mogło wywołać uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dla przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz merytorycznie odnieść się do zarzutów podniesionych w zażaleniu.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazanych przez stronę w toku postępowania, znacznych Sądowi pierwszej instancji z urzędu – zwłaszcza kwestii związanej z niedoręczeniem Skarżącemu decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 P.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wytycznych co do dalszego postępowania, wskazując Dyrektorowi Izby Skarbowej sposób i tryb dalszego procesowania, w szczególności zobowiązując organ do ustalenia kwestii związanych z doręczeniem decyzji, chociaż nie jest to możliwe z uwagi na treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2341/14 oraz III SA/Wa 2342/14.

4.2. Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ewentualnie, jeżeli znalazłaby się podstawa do zastosowania art. 184 P.p.s.a., zmianę zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej wytycznych, co do sposobu dalszego postępowania w sprawie, poprzez wskazanie konieczności wstrzymania postępowania do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2341/14 oraz III SA/Wa 2342/14.

Dalej pełnomocnik strony wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (art. 207 § 2 P.p.s.a.) oraz przeprowadzenie dowodu ze wspomnianych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.
3. 5.2. Biorąc pod uwagę uzasadnienie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
4. 5.3. Jak już wcześniej wyjaśniono, jednym z obowiązków pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wyczerpujące i zrozumiałe wyjaśnienie na czym miało polegać uchybienie wskazanych przez niego przepisów. Tymczasem uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy nie wykracza poza to co zostało wskazane w petitum skargi kasacyjnej i niepowiązane wprost z tym zarzutem stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2015 r., wydanych w sprawach III SA/Wa 2341/14 oraz III SA/Wa 2342/14 (s. 5 i 6 skargi kasacyjnej). Z wywodów autora skargi kasacyjnej trudno jest jednak wywnioskować, dlaczego treść wspomnianych wyroków miałaby mieć znaczenie dla oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej umarzającego postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W motywach skargi kasacyjnej zabrakło wyjaśnienia, jaki związek zachodzi pomiędzy wszystkimi sprawami i dlaczego miałby on w kontekście wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w kontrolowanym wyroku, skutkować naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Pełnomocnik strony poprzestał na stwierdzeniu, że wspomniane wyroki dotyczyły prawidłowości doręczenia decyzji podatkowych.
5. 5.4. Przede wszystkim jednak zarzuty skargi kasacyjnej nie są adekwatne względem zasadniczych przyczyn uchylenia kontrolowanego postanowienia. Potwierdza to również uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w którym jej autor nie nawiązał udanej polemiki z motywami przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości, o której jest mowa w art. 208 § 1 O.p. Wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może bowiem wywoływać skutki, które nie ustają wraz z wydaniem decyzji ostatecznej. Problem ten był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13), w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, przekreśla materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Ocena zgodności z prawem postanowienia w tym przedmiocie może mieć zatem zasadnicze znaczenie dla sytuacji podatnika. Tak też miało miejsce w badanej sprawie. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 listopada 2013 r., miało ulec przedawnieniu z 31 grudnia 2013 r. Zobowiązanie to jednak nie wygasło w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., ponieważ na podstawie badanego postanowienia organy egzekucyjne zastosowały środki egzekucyjne, o których jest mowa w art. 70 § 4 O.p. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany.

W tym stanie rzeczy, nawet jeżeli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przestało funkcjonować w obrocie prawnym, nadal wywołuje istotne dla strony konsekwencje, które można zmienić wyłącznie poprzez jego uchylenie.

Co istotne Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska co do trafności argumentacji przedstawionej w zażaleniu, jak również nie sformułował żadnych konkretnych wskazać co do ich oceny. Zobowiązuje jedynie Dyrektora Izby Skarbowej do merytorycznego rozpoznania zażalenia i zbadania przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 207 § 2 P.p.s.a.