Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt IIII SA/Wa 1886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. G.-J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 w kwocie 7.518,60 zł.
Wnioskiem złożonym w dniu 10 maja 2005 r. i uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2005 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie łącznej 7.518,60 zł z powodu drastycznego spadku dochodów, które nie wystarczają jej na zakup żywności i lekarstw utrzymujących ją przy życiu. W dniu 27 września 2005 r. złożyła kolejny wniosek, w którym wycofała wcześniej złożony w tej sprawie i rozszerzając swoje żądania wniosła o umorzenie zaległości podatkowej za okres 2001-2004 r. Strona ponawiając podnoszoną argumentację oraz powołała się na ponoszenie wysokich kosztów utrzymania domu i rodziny, spłatę zaciągniętych kredytów a także wyjaśniała, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieuczciwości osoby, która rzekomo miała za nią składać zeznania podatkowe. Jako powód niekorzystnej zmiany sytuacji życiowej podała przeżytą w 2004 r. tragedię, tj. przebyty zawał serca oraz wszczepienie do kręgosłupa bakterii powodującej całkowity paraliż kończyn dolnych.
Rozpoznając wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji zauważył, że umorzenie ma charakter szczególny i powinno znajdować zastosowanie w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych wypadkach. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też na wysokość łącznych dochodów małżonków uzyskanych w 2004 r., a także na zakup w 2002 r. nieruchomości.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła wydanie jej niezgodnie z prawem poprzez:
- - nieuwzględnienie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. i naliczenie odsetek za zwłokę, podczas gdy zwłoka dotyczyła nieuzasadnionej przewlekłości postępowania organu skarbowego pierwszej instancji, który prowadził postępowanie od dnia 19 maja 2005 r. do dnia 8 grudnia 2005 r. tj. powyżej 3 miesięcy od wszczęcia postępowania,
- - niezastosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3, mimo że przepis ten winien być zastosowany ze względu na ważny interes podatnika (wypadek losowy, tj. czynnik, na który podatnik nie miał wpływu, w postaci ciężkiego uszkodzenia ciała w wyniku błędów lekarskich, które doprowadziły skarżącego do inwalidztwa I grupy niezdolnego do samodzielnej egzystencji, tj. całkowitej utraty możliwości zarobkowania, co spowodowało drastyczne obniżenie dochodów skarżącej przy jednoczesnym wzroście wydatków na leczenie i rehabilitację,
- - naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niedokładne i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz powołanie się na fakty powszechnie znane Urzędowi, które w rzeczywistości nie istnieją, a na których oparto najpoważniejsze zarzuty, przeciwko umorzeniu stronie skarżącej należności podatkowej.
Strona uznała, że brak jest podstaw prawnych do skorzystała z ulgi bankowej, która w rzeczywistości nie istnieje, a organ podatkowy proponuje jej taką rozważyć. Odnosząc się do zakupu domu stwierdziła, że zaspokoiła od wielu lat swoje potrzeby mieszkaniowe, zaciągając na ten cel kredyt stanowiący 100 % wartości domu. Wskazała, że organ podatkowy oparł się na dochodach osiągniętych w latach 2001-2004, gdy pracowała ona na dwóch etatach, zaś wniosek o umorzenie należności za 2004 r. dotyczył nowej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca po przejściu na rentę inwalidzką i operacjach szpitalnych. Oceny jej sytuacji dokonano w sposób dowolny. Podniosła, że w obliczu wadliwego działania Urzędu Skarbowego w P., poprzez brak reakcji na unikanie płacenia wielomilionowych podatków przez pewną grupę obywateli, odmowa umorzenia jej zaległości jest niesprawiedliwa. Nie zgodziła się z organem, że wszyscy podatnicy wnioskujący o ulgę znajdują się w takiej sytuacji jak ona.
W jej ocenie, zaskarżona decyzja jest nie zgoda z prawem, gdyż nie zastosowano kryteriów obiektywizmu, rzetelności, całościowej oceny materiału dowodowego oraz zindywidualizowania wymienionych kryteriów w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Podniósł, że sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi.
Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził, by w toku postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny, uzasadniający udzielenie ulgi. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawcy, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. fakt ponoszenia znacznych kosztów utrzymania ze względu na leczenie, spłatę kredytów).
Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi.
W ocenie WSA, ani skarga ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przy współudziale strony, która była wzywana do zapoznana się z materiałem dowodowym. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ord. pod.
Sąd nie podzielił również zarzutu, co do naruszenia art. 122 ord. pod., gdyż w sprawie nie chodziło o ustalenie stanu faktycznego, bowiem stan ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe, a o ocenę tego stanu faktycznego pod kątem istnienia przesłanek zawartych w art. 67 ord. pod. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika, a nie z urzędu. Rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie twierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek.
Sąd dokonał rozważań na temat pojęcia "ważnego interesu strony" i stwierdził, że skoro instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę. W niniejszej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły. Podniósł, że "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 ord. pod. nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.
Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie odsetek powstałych w wyniku załatwienia wniosku o umorzenie z przekroczeniem ustawowego terminu. Na dzień złożenia wniosku nie było zaległych odsetek. Z kolei strona musi się liczyć, składając wniosek o umorzenie zaległości, z możliwością odmowy umorzenia tej zaległości, co spowoduje obowiązek zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Niemniej jednak opóźnienie w załatwieniu wniosku o umorzenie nie jest podstawą do umorzenia zaległości. Odmowa zaś umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów zastępstwa procesowego, jednocześnie składając oświadczenie, że koszty zastępstwa procesowego nie zostały zapłacone ani w całości ani w części, a także o zwolnienie od kosztów sądowych zarzucili błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67b ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Mówiąc o uznaniowym charakterze decyzji o umarzaniu zaległości podatkowych, należy podkreślić, że oparte są one na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika". Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika.
Podejmowane natomiast przez Naczelny Sad Administracyjny próby zdefiniowania tego pojęcia ograniczają się do wskazania przesłanek, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o ważnym interesie podatnika. Uzasadniając powyższe powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W niniejszej sprawie, podatnicy zanotowali drastyczny spadek dochodów z powodu zdarzeń losowych (choroba), na które nie mieli wpływu i których przewidzieć nie mogli ani nie mogli im zapobiec. Do dnia dzisiejszego stan skarżącej jest bardzo poważny i niestety pogarsza się na skutek: przebytego poważnego i rozległego zawału serca, wszczepienia w szpitalu do kanału kręgowego bakterii salmonella, co spowodowało całkowity paraliż kończyn dolnych, a obecnie paraliż częściowy oraz przebytych 6 operacji chirurgicznych.
Autor środka odwoławczego zwrócił uwagę na konieczność stosowania przy analizie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. interpretacji celowościowej. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić element dowolności organu podatkowego przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, nie wprowadzałby zapisu o konieczności zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, tylko pozostawiłby całkowitą dowolność organom podatkowym. Jednakże w/w przepis wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika zobowiązany jest, po przeanalizowaniu sprawy, umorzyć zaległość podatkową w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika. W przeciwnym przypadku dowolność stosowania art. 63 ord. pod. doprowadzi do jego całkowitego zniekształcenia, w którym pomimo wystąpienia przesłanek - dowolna niczym nie ograniczona władza urzędnika podatkowego nie będzie podlegała kontroli, ocenie, a w szczególności konsekwencji polegającej na możliwości zaskarżenia w/w decyzji do właściwego Sądu.
Na uwagę zasługuje również fakt, że ani organ podatkowy ani WSA nie kwestionują, iż w niniejszej sprawie występuje ważny interes podatnika, jednakże z wielką łatwością oddają rozstrzygnięcie tej sprawy faktycznie do wyłącznej uznaniowości urzędnika podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Jej istota sprowadza się do kwestionowania prawidłowości zastosowania w sprawie dyspozycji art. 67a § 1 pkt. 3 ord. pod. Wyjaśnić należy, że umorzenie, jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych, polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Organy podatkowe mogą umorzyć zaległości podatkowe, jak i odsetki za zwłokę w całości lub w części. Jeżeli organ podatkowy umarza zaległość podatkową w części, umorzeniu z mocy prawa podlegają proporcjonalnie odsetki za zwłokę, chyba że organ wyda decyzję o umorzeniu odsetek w całości lub większej części. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994, nr 1, poz. 7). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r. (III SA/Wa 80/04, LexPolonica 386475), w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowych w zasadzie uchylają się od kontroli pod względem ich zgodności z prawem materialnym, a jedynie podlegają kontroli w zakresie zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi. Zaznaczył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. (I SA/Kr 983/98, niepubl.), stwierdzając, że Sąd ten nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, nie jest zatem uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie mógł oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności przyjętego rozstrzygnięcia. Twierdzenia tego w żaden sposób skarga kasacyjna nie kwestionuje, a de facto w postawionym zarzucie i jego uzasadnieniu kwestionuje merytoryczność dokonanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Za takim rozumowaniem wniesionej skargi kasacyjnej przemawia powoływanie się w uzasadnieniu na sytuację materialną i zdrowotną podatniczki oraz stawiane organom podatkowym zarzuty o nie umorzeniu zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie ważnego interesu podatnika.
Przy tak postawionych zarzutach kasacyjnych i ich uzasadnieniu jej autor zdaję się nie zauważać argumentacji WSA co do wskazanego zakresu kontroli decyzji organu w postępowaniu z zakresu umorzenia zaległości podatkowej. W świetle bowiem wcześniejszych rozważań WSA nie może dokonywać ponownej merytorycznej oceny złożonego wniosku, a jedynie w tego typu postępowaniu skontrolować czy nie zostały naruszone przepisy postępowania dotyczące gromadzenia materiału dowodowego kształtującego obraz sytuacji majątkowej i osobistej autora wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego. W tym zaś zakresie w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów natury procesowej, co do błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji przeprowadzonego w ramach postępowania przed organami podatkowymi postępowania dowodowego. W takiej sytuacji za bezzasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 ord. pod.
Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej co do "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji rozważań w tym zakresie dokonał w kontekście postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organu podatkowe art. 122 ord. pod. W tym zakresie brak jest jednak powołania się na przepisy ustawy o postępowaniu sądowoadministracyjnym, a Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest uprawniony do uzupełniania i konkretyzowania zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz na podstawie § 15 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia zasądził ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz radcy prawnego W. Z. z Kancelarii Radców Prawnych Z. s.c. kwotę 180 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 40 złotych stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 17 złotych z tytułu zwrotu niezbędnych wydatków poniesionych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu.