Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2294/11

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 763/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi M. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 lipca 2010 r.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określająca M. D. zobowiązanie w podatku od spadków darowizn. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że K. D. w dniu 23 stycznia 2009 r. złożył oświadczenie woli w formie aktu notarialnego. Oświadczył, że ustanawia nieodpłatnie na stanowiącym jego własność lokalu mieszkalnym dożywotnią służebność osobistą na rzecz matki M. D. Służebność miała polegać na prawie korzystania przez nią z całego lokalu mieszkalnego. M. D. w dniu 16 kwietnia 2010 r., w trybie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.; zwana dalej: "u.p.s.d.") złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. zeznanie podatkowe, w którym zgłosiła ustanowienie nieodpłatnej służebności, określiła wartość obciążonej nieruchomości na kwotę 88.380 zł oraz wartość ustanowionego prawa na kwotę 35.352 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 27 kwietnia 2010 r. wydał decyzję ustalającą M. D. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa majątkowego w kwocie 1.183 zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy II instancji wskazał, że podatniczka nie była zwolniona od obowiązku zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia prawa majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nabycie prawa nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ale na podstawie jednostronnego oświadczenia właściciela nieruchomości. Przywołał treść art. 245 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr. 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej: "k.c."), zgodnie z którym forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który ustanawia ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest służebność osobista. Natomiast zgodnie z art. 60 k.c. oświadczenie woli drugiej strony może być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany. W ocenie organu podatkowego z tego prawa skorzystała M. D. gdyż nie stawiła się do aktu notarialnego. W związku z tym, że nie doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a złożone zostało przed notariuszem jednostronne oświadczenie woli, skarżąca zobowiązana była w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłosić fakt nabycia prawa majątkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Ten obowiązek nie został wypełniony.
2. 2.1. W skardze do WSA podatniczka zarzuciła naruszenie art. 4a u.p.s.d w związku z art. 245 k.c., art. 296 k.c., art. 155 do 158 k.c. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. W toku postępowania sądowego M. D. złożyła pismo z dnia 24 stycznia 2010 r., w którym podkreślała, że samo oświadczenie woli ustanawiającego służebność nie wywołuje skutku w postaci ustanowienia, powstania służebności. W jej ocenie dla ustanowienia służebności konieczne są oświadczenia woli obu stron tej umowy. Podkreślała, że wymaganie od obu stron umowy ustanowienia służebności złożenia oświadczeń woli w formie aktu notarialnego nie ma podstawy w prawie cywilnym. Tym samym przyjęcie, że dla celów podatkowych wymagana jest surowsza forma czynności prawnej od przewidzianej prawem cywilnym prowadzi do niespójności obowiązującego prawa. Dodatkowo zakwestionowała ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące momentu nabycia służebności tylko na podstawie oświadczenia woli właściciela ustanawiającego służebność, złożonego przed notariuszem.

1. 2.4. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Lublinie stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił istotnej okoliczności dla wyniku sprawy podatkowej, kiedy doszło do ustanowienia nieodpłatnej służebności, a przez to nie wyjaśnił momentu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczął bieg ustawowy termin przewidziany na zgłoszenie nabycia prawa właściwemu organowi podatkowemu. Sąd I instancji uznał za dowolne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że już z dniem złożenia oświadczenia woli tylko przez właściciela ustanawiającego nieodpłatną służebność doszło do nabycia tej służebności, i w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w dacie przyjętej przez organ odwoławczy oświadczenie woli o ustanowieniu nieodpłatnej służebności złożyła tylko jedna strona umowy. Nie wynikało natomiast kiedy, w jakiej formie oświadczenie woli złożyła druga strona tej umowy. Dodatkowo w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało ustaleń faktycznych, oceny dowodów, rozważań prawnych na okoliczność kiedy, w jakiej formie oświadczenie woli złożyła druga strona umowy ustanowienia nieodpłatnej służebności, na rzecz której służebność została ustanowiona. Jednocześnie WSA w Lublinie przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że zwolnienie od obowiązku zgłoszenia nabycia prawa, przewidziane w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., nie dotyczy umowy, której tylko jedna strona składa oświadczenie woli w formie aktu notarialnego, gdy druga strona umowy składa oświadczenie woli w innej formie.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z księgi wieczystej Nr [...]. Organ podatkowy zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj:
3. - art.145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów: art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej "Ordynacja podatkowa") podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy;
4. - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 6 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. polegające na przyjęciu błędnego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, iż organy te nie wyjaśniły kwestii kiedy i w jakiej formie osoba, na rzecz której ustanowiono służebność mieszkaniową złożyła oświadczenie o nabyciu tego prawa czym naruszyły przepisy art. 120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 181, art.187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej podczas gdy fakt ten nie był między stronami sporny i wynikał z przyjęcia przez skarżącą służebności osobistej w sposób dorozumiany;
5. - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.6 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. w związku z art.245 § 1 i 2 k.c. oraz art.2451 k.c. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, że organy podatkowe uznały, iż ustanowienie służebności osobistej jest czynnością o charakterze jednostronnym, a oświadczenie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności osobistej jest zbędne, podczas gdy takie stanowisko nie było przez ten organ prezentowane;
6. - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie kwestii daty ustanowienia służebności osobistej mieszkania w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawidłowości daty przyjętej przez organy podatkowe i nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu w tym przedmiocie.

1. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono istotnej okoliczności dla wyniku sprawy, tj. momentu w którym doszło do ustanowienia nieodpłatnej służebności. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w L. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że okoliczność daty ustanowienia służebności osobistej nie była w sprawie sporna. Jednocześnie organ podatkowy przywołał art. 245 § 2 k.c. i stwierdził, że dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Formy takiej nie zastrzeżono dla umowy zawieranej między uprawnionym, a nabywcą. Jedynym warunkiem jaki stawia ustawodawca takiej umowie jest wpis ustanowionego prawa do księgi wieczystej - gdy prawo to podlega ujawnieniu (art.2451 k.c). W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie w tej sytuacji powinien mieć art. 60 k.c. stanowiący, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Zdaniem organu podatkowego skarżąca wyraziła swoją wolę w sposób dorozumiany. poprzez fakt zamieszkiwania w budynku, który został objęty dożywotnią służebnością osobistą polegającą na prawie do korzystania z lokalu mieszkalnego. Dodatkowo zauważono, że informacje dotyczące własności nieruchomości wpisane zostały do księgi wieczystej. W związku z tym podkreślono naruszenie przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu z księgi wieczystej nieruchomości, który to dowód miał istotny wpływ na wynik sprawy. Informacje ujawnione w księdze wieczystej były znane stronie jak równie organom podatkowym w chwili orzekania. Dlatego w ocenie organu podatkowego za słuszne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że ustanowienie prawa nastąpiło z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, którym wolę ustanowienia służebności osobistej mieszkania wyraził jego aktualny właściciel. Skarżąca nie uczyniła przedmiotem zarzutu odwołania, czy skargi, daty ustanowienia służebności. Przeciwnie, z pism składanych przez M. D. można wywnioskować, że uznaje datę wskazaną przez organy podatkowe. W złożonym przez nią zeznaniu podatkowym jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazany został dzień 23.01.2009 r., tj. dzień złożenia przez K. D. oświadczenia w formie aktu notarialnego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z stanowiskiem Sadu I instancji, który uznał, że organy podatkowe uznały czynność ustanowienia służebności osobistej za czynność jednostronną.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. D. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Została ona oparta na wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. i zarzuca naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 6 ust.1 pkt 8 u.p.s.d. mających polegać na przyjęciu w uzasadnieniu wyroku błędnego stanu faktycznego. Tak postawiony zarzut należy uznać za bezzasadny. Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi w analizowanym zakresie jedynie podstawę do wskazanie, które ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie. Odnosząc się więc do podstawy procesowej skargi kasacyjnej na wstępie podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. LEX nr 552012 i wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. w sprawie II FPS 8/09). W rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał, że organy podatkowe nie poczyniły podstawowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, a mianowicie kiedy doszło do umownego ustanowienia nieodpłatnej służebności, a tym samym kiedy powstał obowiązek podatkowy. Tym samym WSA w Lublinie trafnie zarzucił organowi podatkowemu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej związanych z gromadzeniem, rozpatrywaniem i oceną materiału dowodowego, tj. art. 120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 181, art.187 §1, art. 191. Przebieg postępowania podatkowego i treść decyzji ostatecznej nie pozostawia wątpliwości, że jedynym ustaleniem na podstawie którego przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego było oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego przez G. D. w dniu 23 stycznia 2009 r. Nie wskazano w niej nawet na datę wskazaną w deklaracji przez samą skarżącą. Jak trafnie zaś wskazał Sąd I instancji przepisy k.c. traktują o umownym ustanowieniu służebności osobistej. Od umowy tej należy odróżnić oświadczenie właściciela o ustanowieniu tego prawa, które pod rygorem ad solemnitatem musi być zgodnie z art. 245 § 2 k.c. złożone w formie aktu notarialnego. Nie ulega wątpliwości, że oświadczenie woli uprawnionej z tytułu służebności zgodnie z art. 60 k.c. mogło zostać wyrażone przez każde jej zachowanie, które ujawniłoby jej wolę w sposób dostateczny. Jednakże ustaleń w tym zakresie w ogóle nie poczyniły organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można przyjąć, aby podatniczka uznawała datę wskazaną przez organy podatkowe. Samo wskazanie w złożonej deklaracji daty powstania obowiązku podatkowego na dzień złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego, nie może mieć charakteru przesądzającego. Z tego ostatniego dokumentu urzędowego nie wynika bowiem, kiedy oświadczenie to doszło do skarżącej i w jakiej dacie zdecydowała się ona na skorzystanie z przysługujących jej z tytułu służebności uprawnień.

1. 4.3. Bezpodstawny jest zatem także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 181, art.187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie podjęły bowiem żadnych czynności zmierzających do ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, gromadząc jako materiał dowodowy wyłącznie deklarację podatniczki i akt notarialny z 23 stycznia 2009 r. Należy zaś zauważyć, że deklaracja w przypadku podatku wymierzanego na podstawie konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jest jedynie elementem stanu faktycznego, który podlega weryfikacji i ocenie przez organ podatkowy.

1. 4.4. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. i w związku z art.6 ust.1 pkt 8 u.p.s.d., w związku z art.245 § 1 i 2 k.c. oraz art.2451 k.c. Po pierwsze z przyczyn wskazanych powyżej w pkt. 4.2. za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Po drugie na str. 3, w akapicie drugim uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wprost wskazano, że na skutek jednostronnego oświadczenia woli K. D. ustanowiono na rzecz jego matki nieodpłatną i dożywotnią służebność korzystania z lokalu mieszkalnego w dniu 23 stycznia 2009 r. Co więcej, organ podatkowy uznał tą okoliczność za bezsporną. Co prawda podatniczka wskazywała na inne przyczyny braku powstania po jej stronie zobowiązania podatkowego, a mianowicie korzystania przez nią ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to jednak wiązała tą okoliczność z faktem złożenia oświadczenia przez syna w formie aktu notarialnego, wskazując na brak obowiązku zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w postaci służebności mieszkania (art. 4a ust. 4 pkt. 2 u.p.s.d.). Nie można jednak uznać, że tym samym potwierdziła okoliczność zawarcia umowy o ustanowieniu na jej rzecz służebności w tej właśnie dacie.

1. 4.5. Za nieporozumienie zaś należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie przez WSA w Lublinie z urzędu dowodu z dokumentu stanowiącego "dokument z księgi wieczystej nieruchomości". Należy wskazać, że przepisy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako: "p.u.s.a.") i art. 3 § 2 p.p.s.a. stanowią o sprawowaniu kontroli legalności działalności administracji publicznej i określają jej szczegółowy zakres. Wojewódzkie sądy administracyjne nie są wobec tego trzecią instancją w postępowaniu podatkowym i nie są zobligowane do przeprowadzania postępowania dowodowego i czynienia ustaleń zamiast organów podatkowych. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowody przeprowadzane w tym trybie nie mogą zmierzać do usuwania istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, czy wręcz do jego ustalania zamiast organu podatkowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. t. 15 do art. 106 w B. Dauter, Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX).

1. 4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek organu podatkowego złożony w postępowaniu kasacyjnym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z księgi wieczystej. Należy domniemywać, że autor skargi kasacyjnej miał na uwadze dowód z dołączonej do skargi kasacyjnej kserokopii treści elektronicznej księgi wieczystej. Po pierwsze należy wskazać, że nie potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia wydruku z treści księgi wieczystej nie jest dokumentem ani urzędowym, ani prywatnym w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Po drugie dowód ten nie mógłby zostać przeprowadzony na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z przyczyn wskazanych już powyżej w pkt. 4.5. Po trzecie z jego lektury nie wynika, aby w dziale III księgi wieczystej wpisane zostało w ogóle ograniczone prawo rzeczowe pod postacią służebności osobistej na rzecz M. D. Zakreślone zaś markerem na kserokopii pola związane są z wykreśleniem jej jako właścicielki mieszkania na podstawie ugody zawartej przed sądem rejonowym. Po czwarte podstawą procesową do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu przez Naczelny Sąd Administracyjny jest art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Poza tym jak każdy wniosek dowodowy wymaga on sformułowanie tezy dowodowej, która powinna zostać wykazana na podstawie określonego dokumentu. Teza taka nie została zaś przedstawiona ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w treści jej uzasadnienia. Każdy ze wskazanych powyżej powodów samodzielnie dyskwalifikował złożony w postepowaniu kasacyjnym "wniosek dowodowy".

1. 4.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.