Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2295/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 33/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. A. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że dokumentacja księgowa skarżącego była prowadzona nierzetelnie:
3. - na 4.645 transakcji sprzedaży zaewidencjonowanych w kasie rejestrującej tylko 687 wykazuje zgodność kwotową z danymi zawartymi w zestawieniu przesłanym z systemu wincash;
4. - 1.561 transakcji sprzedaży w ogóle nie występuje w ww. zestawieniu w systemie wincash;
5. - co najmniej 943 transakcji sprzedaży, które wynikają z systemu wincash, nie ewidencjonowano w kasie rejestrującej.

Dodatkowo na rolkach kopii paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej za 2008 r. organ ujawnił liczne nieprawidłowości, wynikające z niewłaściwej obsługi kasy.

Powyższe wskazywało, że skarżący dokonał sprzedaży towarów handlowych na sumę netto (według paragonów) 374.206,89 zł, natomiast w urządzeniu księgowym wykazał 241.735,99 zł. Skarżący - przesłuchany w dniu 22 października 2010 r. - nie potrafił wyjaśnić przyczyn powstałych różnic między ewidencjami.

W konsekwencji, organ I instancji określił skarżącemu kwotę podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, obliczonego według jednolitej stawki 19%, w wysokości 12.392 zł, w miejsce deklarowanego w PIT-36L – podatku w kwocie 0 zł.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: ord. pod.) poprzez: ich niezastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne; pominięcie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim wykazują one prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży detalicznej w 2008 r.; niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności na skutek nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadków; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek przyznania nadmiernej mocy dowodowej informacjom wynikającym z systemu wincash, przy pomocy którego skarżący ewidencjonował sprzedaż i wartość dla potrzeb rozliczeń ze swoim franczyzodawcą w sytuacji, gdy nie wskazano żadnego przepisu prawa, ani też żadnego przepisu umowy, z których wynikałby obowiązek stosowania przez skarżącego cen wynikających z systemu wincash w rozliczeniach innych niż rozliczenia z franczyzodawcą, pominięcie mocy dowodowej zeznań skarżącego oraz świadków co do przyczyn rozbieżności w wartościach transakcji zaewidencjonowanych w systemie wincash oraz w raportach kasy fiskalnej w 2008 r.; niewyjaśnienie podstaw prawnych uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych za 2008 r. w zakresie, w jakim dotyczą one sprzedaży detalicznej, wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że organy zgromadziły w sposób niewadliwy obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały informacje uzyskane od kontrahenta skarżącego, zeznania poszczególnych świadków i inne dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrole sprawowaną przez sąd. Nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego zaznaczając, że jego akceptacja oznaczałoby, iż sprzedaż "fakturowana" w wysokości 2.077.663,99 zł jest prawidłowa i zgodna z systemem wincash, natomiast sprzedaż "paragonowa" wynosząca 241.735,99 zł nie jest prawidłowa, a ponadto różni się od tej sprzedaży ujętej w wincash aż o kwotę 132.470,90 zł (374.206,89 zł - 241.735,99 zł). Zaznaczył, że prawidłowo organ nie uwzględnił twierdzeń skarżącego o niezaewidencjonowanych w systemie wincash rabatach, z uwagi na fakt, iż ich skala - wynikająca z porównania ewidencji wincash i kasy fiskalnej - jest wysoka na tyle, że czyni ją nieprawdopodobną. Towar o wartości 374.206,89 zł musiałby bowiem zostać objęty ponad 35% rabatem, aby znaleźć odzwierciedlenie w cenach ewidencjonowanych na kasie fiskalnej. Wskazywane przez skarżącego upusty nie zostały w żaden sposób udowodnione, a ich wielkość i ciągłość (przez cały rok) czyni je nieprawdopodobnymi.

1. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.)- zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, oraz poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów skarżącego, co z kolei wynika również z pozostałych, opisanych niżej zarzutów i jednoznacznie prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok nie zawiera podstawowych elementów konstrukcyjnych wyroku sądu I instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym;
3. 2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
4. a) dokonanie przez sąd I instancji wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:
5. - zarzutu niezastosowania art. 193 § 1, 2, 3 ord. pod.

w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie sprzedaży detalicznej w 2008 r. za nierzetelne, co w konsekwencji skutkuje pominięciem domniemania prawnego wynikającego z art. 193 § 1 ord. pod.,

1. - zarzutu naruszenia art. 181 ord. pod. na skutek pominięcia przez organy podatkowe mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie, w jakim wykazują prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży detalicznej w 2008 r. oraz zeznań świadków bez wyraźnej ku temu podstawy, zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. na skutek przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś poprzez przyznania nadmiernej mocy dowodowej informacjom wynikającym z systemu wincash, przy pomocy którego skarżący ewidencjonował sprzedaż i wartość dla potrzeb rozliczeń ze swoim franczyzodawcą w sytuacji, gdy nie wskazano żadnego przepisu prawa (postanowienia umowy) łączącej skarżącego z franczyzodawcą, z których wynikałby obowiązek stosowania przez skarżącego wyłącznie cen wynikających z systemu wincash w rozliczeniach innych niż rozliczenia franczyzodawcą, jak również na skutek pominięcia mocy dowodowej zeznań skarżącego i świadków co do przyczyn tak powstałych rozbieżności w wartościach transakcji zaewidencjonowanych w systemie wincash, a raportach kasy fiskalnej w 2008 r.,
2. - zarzutu naruszenia art. 120 ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa na skutek tego, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie wskazanym w decyzji wyłącznie na podstawie niezgodności rejestrów sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej z ewidencją systemu wincash nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa,
3. - zarzutu naruszenia art. 122 ord. pod., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, na skutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie kwestii sprzedaży detalicznej prowadzonej przez skarżącego w 2008 r., zarzutu naruszenia art. 124 ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, na skutek niewyjaśnienia stronie podstaw prawnych uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych za 2008 r., w zakresie w jakim dotyczą one sprzedaży detalicznej.

zarzutu naruszenia art. 207 § 1 i 4 ord. pod. na skutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie wyjaśnienia przyczyn uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne wyłącznie na podstawie niezgodności systemów, bez należytego uzasadnienia faktycznego, w szczególności bez uwzględnienia zasad funkcjonowania systemu wincash oraz bez należytego uzasadnienia prawnego co do tego, że zapisy w rejestrze kasy fiskalnej powinny być zgodne z zapisami w systemie wincash, w tym bez wskazania podstawy prawnej, że mimo braku takich podstaw podatnik ma ponosić z tego tytułu negatywne konsekwencje;

na skutek przyjęcia, że organy podatkowe dokonały zarówno prawidłowej wykładni jak i zastosowania tych przepisów postępowania podatkowego.

1. b) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcie przez sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez organy podatkowe, pomimo tego, że owo ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym procedurą, w szczególności w efekcie nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków z uwagi na wystarczające - zdaniem organów podatkowych - wyjaśnienie okoliczności sprawy dotychczasowymi dowodami, niezasadnego przyjęcia przez te organy istnienia podstaw do uznania konieczności zgodności obu systemów rejestracji sprzedaży, niepodjęcia przez te organy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w efekcie niezapoznania się z istotą i funkcją systemu wincash, nieuwzględnienia w procesie orzekania dowodów w postaci zeznań strony oraz świadków przesłuchiwanych w toku kontroli podatkowej, wadliwej oceny dowodów, jak również w braku rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 1, 2, 3; art. 181; art. 191; art. 120; art. 122; art. 124; art. 207 § 1 i 4 ord. pod. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.
2. 3) art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, na skutek nieprzeprowadzenia przez sąd postępowania dowodowego na okoliczność, dlaczego nie istnieją różnice ilościowe towarów między sprzedażą zarejestrowaną przez kasy fiskalne skarżącego, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez system wincash,
3. 4) art. 151 p.p.s.a. na skutek oddalenia skargi pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,
2. - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotyczhasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2. - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Otóż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów skarżącego jednoznacznie prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok nie zawiera podstawowych elementów konstrukcyjnych wyroku sądu I instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W skardze kasacyjnej wskazuje się, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej zwięzłego wyjaśnienia, co uniemożliwia skontrolowanie wyroku. Natomiast kwestionowany wyrok nie wyjaśnia na jakiej podstawie uznano raport z kasy fiskalnej skarżącego za analogiczny z raportem z systemu wincash, skoro ich funkcja różni się z samej istoty ich funkcjonowania.

Twierdzenie, że uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie, w tym wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jest trafne. Jednakże powyższego wymogu nie spełnia, np. ogólne powołanie się na zastosowane w sprawie przepisy prawa i stwierdzenie tylko, że nie doszło do naruszenia prawa.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała bowiem sąd dopełnił powołanego wymogu. WSA wskazał bowiem jakie normy miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonując analizy przepisów procesowych ustawy - Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. art. 193 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 23 § 2 i § 3, art. 207 § 1, co wynika z uzasadnienia wyroku. Sąd dokonał analizy całej sprawy: argumentów przemawiających za zastosowaniem metody, kwestii uznania raportów z kasy fiskalnej skarżącego i raportów z systemu wincash, uwzględniając przy tym różnice ich funkcjonowania.

Należy zatem uznać, że skarżący myli dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania, trafnością wskazanych w nim argumentów, ale przede wszystkim dokonuje takiej jego oceny na skutek prezentowania przez WSA odmiennego poglądu niż w skardze.

Należy zatem uznać, że z pisemnych motywów wyroku można dowiedzieć się z jakich przyczyn sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola instancyjna wyroku jest zatem w pełni możliwa, bowiem wynika z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem.

Sądowi pierwszej instancji nie można przypisać naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd I instancji wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania art. 193 § 1,2,3 ord. pod. - w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie sprzedaży detalicznej w 2008 r. za nierzetelne, co w konsekwencji skutkuje pominięciem domniemania prawnego wynikającego z art. 193 § 1 ord. pod. Z zaskarżonej decyzji wynikało, co potwierdził sąd, że księga podatkowa skarżącego była nierzetelna. Uzasadnienie takie zawarto w decyzji. Sąd podzielił w pełni argumentację organu, poparł przeprowadzone postępowanie dowodowe i jego ocenę. Zatem zakwestionowanie w części księgi podatnika było zasadne.

Nie można również zarzucić naruszenia art. 181 ord. pod. na skutek pominięcia przez organ podatkowy mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie, w jakim wskazuje prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży detalicznej w 2008 r. oraz zeznań świadków bez wyraźnej ku temu podstawie.

Nie można zgodzić się z oceną, że organ podatkowy, a za nim sąd, nieprawidłowo pominęły moc dowodową ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie, w jakim wskazuje zaewidencjonowanie sprzedaży detalicznej w 2008 r. oraz zeznań świadków.

Przede wszystkim należy wskazać, że zapisy w księdze, których rzetelność została potwierdzona w materiale źródłowym, miała udział w ustaleniu wielkości przychodu, co wynika z zastosowania art. 23 § 2 ord. pod. Natomiast nierzetelne zaewidencjonowanie przychodów było podstawą do uzupełnienia ich danymi z materiałów źródłowych. W zakresie natomiast zeznań świadków należy stwierdzić, że przesłuchania w tym zakresie były przeprowadzone i brak było podstaw, by je powielać.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 191, art. 120, art. 122, art. 124, art. 207 § 1 i § 4 ord. pod., które zmierzają do zakwestionowania przyznania przez organy i sąd nadmiernej mocy dowodowej informacjom wynikającym z systemu wincash, przy pomocy którego podatnik ewidencjonował sprzedaż i wartość dla potrzeb rozliczeń ze swoim franczyzodawcą, jak również na skutek pominięcia mocy dowodowej zeznań podatnika i świadków, co do przyczyn powstałych rozbieżności w wartościach transakcji zaewidencjonowanych w systemach i raportach kasy fiskalnej w 2008 r. W ocenie skarżącego, w tym zakresie: nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśniono przesłanek, którymi kierował się organ, a za nim sąd, przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu - powyższe skutkowało natomiast uznaniem ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne wyłącznie na podstawie niezgodności systemów bez należytego uzasadnienia stanu faktycznego, w szczególności bez uwzględnienia zasad funkcjonowania systemu wincash oraz bez należytego uzasadnienia prawnego, co do tego, że zapisy w rejestrze kasy fiskalnej powinny być zgodne z zapisami w systemie wincash, w tym bez wskazania podstawy prawnej, że mimo braku takich podstaw podatnik ma ponosić z tego tytułu negatywne konsekwencje

W skardze kasacyjnej podnosi się, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu tego podatku decydujące znaczenie mają zapisy w rejestrze kasy fiskalnej (nie należy ich utożsamiać z raportami sytemu wincash, które służą wyłącznie do ewidencjonowania sprzedaży i wzajemnych rozliczeń między frachisingobiorcą i franchisingodawcą. Zarówno podatnik, jak i świadkowie wskazywali, że znaczna część asortymentu sprzedawana była po cenach dużo niższych niż wynikające z systemu wincash, gdyż ceny systemowe były za wysokie na lokalny rynek. Skarżący kwestionuje zatem również nieznajdującą poparcia w materiale faktycznym sprawy konstatację, aby rabaty nie zostały zaewidencjonowane w systemie wincash z uwagi na ich nieprawdopodobną wysokość.

W ocenie Sądu naruszenie obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a., następuje wówczas, gdy sąd przeprowadza kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W skardze kasacyjnej próbowano podważyć ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie poprawności zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny.

Przede wszystkim należy wskazać, że sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie działania procesowe, które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a zatem przeprowadzenie dowodów oraz ustalenie stanu faktycznego, stwierdzając, iż nie zostały one naruszone. Uznał, że organ zgromadził w sposób niewadliwy, obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizował informacje uzyskane od kontrahenta podatnika, wziął pod uwagę zeznania poszczególnych świadków i inne dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Przyjęto, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a w konsekwencji sprawia, że księga nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem ewidencjonowano kwoty w wartościach odbiegających od rzeczywistości, co wynikało z badania zgodności ilościowej sprzedaży zaewidencjonowanej przy pomocy kas fiskalnych ze sprzedażą wykazaną w systemie wincash. Fakt występowania rozbieżności ilościowych sprzedaży pomiędzy powyższymi ewidencjami jest ewidentny, co potwierdza również skarżący lecz jego zdaniem mogą one wystąpić bowiem oba systemy mają inny charakter i cel, a organ powinien jedynie brać pod uwagę rejestr z kasy fiskalnej.

Organ, a za nim sąd pierwszej instancji, nie podzieliły takiej oceny i uznały, że wartość sprzedaży podlegającej udokumentowaniu paragonami została w poszczególnych miesiącach zaniżona, co wynika ze stwierdzonych różnic ilościowych wykazujących, iż podatnik nie zarejestrował części transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych (ocenie podlegały faktury VAT, dowody wewnętrzne i łączne raporty okresowe z kas rejestrujących, ponadto, co istotne, skarżący poinformował, że zagubione zostały rolki ze sprzedażą paragonową, na rolkach kopii paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej ujawniono liczne nieprawidłowości, wynikające z niewłaściwej obsługi kasy). W takiej sytuacji zasadnym było porównanie sprzedaży udokumentowanej paragonami, wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z wartością tej sprzedaży w innych dokumentach źródłowych. W sytuacji skarżącego był to system kasowy franchisingodawcy.

W celu ustalenia stanu faktycznego skorzystano z różnych źródeł dowodowych po to, by uzyskać wiarygodne i obiektywne informacje. W przedmiotowej sprawie, był to franchisingodawca, który wskazał, że skarżący nie zaewidencjonował części wystawionych przez niego faktur korygujących sprzedaż towarów handlowych; "(...) kwoty zarejestrowane w systemie wincash z dokumentów PAR i FVF powinny być zgodne z kwotami zarejestrowanymi na drukarce fiskalnej. Mogą się jedynie różnić o kwoty wynikające z korekt do dokumentów PAR i FVF, które nie przechodzą przez drukarkę fiskalną" (informacje te różniły się od wyjaśnień podatnika, z których wynikało m.in., że: franchisingodawca był jedynym dostawcą telefonów komórkowych dla jego przedsiębiorstwa; do kasy rejestrującej wprowadzana była kwota uzależniona od promocji zawartej w regulaminie; strona internetowa firmy wdrażającej system kasowy wincash, z której wynika, że przedmiotowy system pozwała na usprawnienie obiegu informacji związanych z procesami sprzedaży produktów i usług poprzez łatwiejszy dostęp do informacji, kontrolę online procesu sprzedaży w poszczególnych punktach oraz zautomatyzowanie systemu rozliczeń prowizyjnych za sprzedaż usług, gwarantując jednocześnie pełną unifikację oferty w całej sieci sklepów; świadek, który zaznał, że w momencie wydawania klientowi telefonu i najczęściej z podbijaniem karty gwarancyjnej, czyli przed ostatecznym wydaniem klientowi aparatu, nie otrzymywał od franchisingodawcy informacji dotyczących uzgodnień stanów magazynowych posiadanych towarów; nie konsultował stanów spisów z natury; świadek "podejrzewał", że wszystkie transakcje sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów były przeprowadzane przez system wincash;

świadek "nie przypominał sobie", aby w ogóle dokonywał transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów poza zintegrowanym systemem ewidencji wincash; świadkowie - pracownicy punktu sprzedaży, którzy potwierdzili m.in., że nie było obrotu poza kasą rejestrującą oraz że rejestracja sprzedaży w pierwszej kolejności następowała w systemie wincash, a później - na kasie rejestrującej; świadkowie twierdzili, że wszystkie transakcje sprzedaży były przeprowadzane w pierwszej kolejności przez system kasowy, który zarazem stanowił podstawę rozliczenia, raportowania sprzedaży oraz służył do dokonywania wyceny towarów handlowych w punktach sprzedaży. Jak zgodnie wskazali, pewne różnice w sprzedaży towarów w systemie oraz na kasie rejestrującej mogły wynikać z rabatów udzielanych osobiście przez skarżącego na konkretnym produkcie (cen towaru dostarczanego z magazynu często była zbyt wygórowana); świadkowie - pracownicy nie wiedzieli także nic o zaginięciu rolek ze sprzedażą paragonową.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sąd prawidłowo ocenił, iż skoro system wincash stanowił podstawę zarówno raportowania jak i wystawiania faktur VAT dla franchisingodawcy w wartości zgodnej z danymi wynikającymi z tego systemu, to również sprzedaż podlegająca udokumentowaniu paragonami fiskalnymi winna być zgodna z danymi zawartymi w tym systemie. Tymczasem zgodność taka nie występowała. Ponadto strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z jej zeznań na tę okoliczność, jednakże nie stawiła się na nie, nie podając przy tym przyczyn swego niestawiennictwa. Wnioskowała też o przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania świadków na okoliczność niezgodności w liczbie zaewidencjonowanych transakcji pomiędzy systemem, a kasą rejestrującą. Organ uznał ten wniosek za bezzasadny, z uwagi na fakt, że zostali wszyscy zostali już przesłuchani. Sama strona zeznała m.in., że wszystkie transakcje sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów były przeprowadzane przez system ewidencji wincash oraz że nie dokonywała transakcji sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów poza zintegrowanym systemem ewidencji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sąd prawidłowo ocenił zasadność wykorzystania danych dotyczących sprzedaży, wynikających z systemu stanowiącego podstawę do wzajemnych rozliczeń między podatnikiem, a jego kontrahentem bowiem organ był zobowiązany poszukiwać wszelkich danych na skutek zagubienia przez podatnika rolek z kasy. Bezpodstawnie skarżący kwestionuje brak podstawy prawnej w tym zakresie, gdyż możliwość taką daje art. 180 ord. pod., który dopuszcza jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Sąd taką podstawę prawną analizował również i odzwierciedlił ją w uzasadnieniu wyroku. Regulacja ta nabiera szczególnego znaczenia wówczas, gdy organ stwierdzi nierzetelność urządzeń księgowych podatnika.

Istotna w sprawie była również okoliczność, że umowy łączące franchisingobiorcę i franchisingodawcę bardzo ściśle określały i regulowały obowiązki oraz uprawnienia tego pierwszego, w tym: kwestie cen, za jakie będą sprzedawane produkty, obowiązki ewidencyjne franchisingobiorcy. Ponadto z zasad prowadzenia działań marketingowych wynikało, że franchisingobiorca nie może oferować zwolnienia z części opłat za produkty, jeżeli nie jest to uzgodnione z franchisingodawcą. Tymczasem z żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżący dokonywał jakichkolwiek uzgodnień w tym zakresie. Wiarygodność systemu ewidencyjnego była niewątpliwa, o czym świadczy również to, że wszelkie ustalenia w zakresie stanów magazynowych, opłat i prowizji były sporządzane na jego podstawie i sam skarżący ich nie kwestionował. Organ podkreślił, że różnice pomiędzy przychodem ze sprzedaży towarów i usług udokumentowane fakturami VAT, a ewidencją generalnie nie występują, a jedyne różnice to te dotyczące sprzedaży paragonowej. Odrzucenie twierdzeń o niezaewidencjonowanych w systemie transakcjach z uwagi na rabaty była nieprawdopodobna, na co wskazywała ich wysoka skala i częstotliwość.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że nie jest prawdą, iż bezpodstawnie przyznano moc dowodową informacjom wynikającym z systemu. Zawierał on pełniejsze dane dotyczące zdarzeń gospodarczych niż dane zgromadzone i przechowywane przez samego skarżącego. Należy również podkreślić, że przyjęcie go za dowód nie narusza art. 14 ust. 1, natomiast teza powołanego przez skarżącego wyroku została sformułowana w innym kontekście faktycznym i prawnym. Mianowicie w kontekście braku wyjaśnienia przez organ nierzetelności wszelkiej dokumentacji księgowej w tym kas rejestrujących. W wyroku tym nie wskazano natomiast - jak chciałby skarżący - że kasy rejestrujące mają bezwzględnie wartość dowodową nawet, gdy zostanie wykazane, iż nie rejestrowano za jej pomocą wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Tym samym należy uznać, że szczegółowo wyjaśniono przyczyny faktyczne i prawne, które kreowały rozstrzygnięcie sądu. Przyjęto jako dowód zeznania świadków i strony, uwzględniono zapisy umowy łączącej skarżącego ze spółką i stosowaną między nimi praktykę działania, jak również zapoznano się z istotą i funkcjonowaniem systemu wincash. W konsekwencji wykazane różnice pomiędzy kasą i systemem - tabelarycznie przedstawione w zaskarżonej decyzji (wartość sprzedaży podlegającej udokumentowaniu paragonami została w poszczególnych miesiącach zaniżona), prawidłowo skutkowały uznaniem, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są w tej części były nierzetelne.

Zasadnie sąd ocenił, że sprzedaż telefonów uzależniona jest od regulaminu promocji, wysokości taryfy i rodzaju umowy. W zależności od regulaminu telefony sprzedaje się w wysokości podanej w tym regulaminie. Regulamin sprzedaży w promocji był ustalany. Istotny jest również fakt, że skarżący nie potrafił wyjaśnić przyczyn powstałych różnic między ewidencjami Natomiast świadkowie wskazują te przyczyny. Stosowanie upustów pozaregulaminowych z jednej strony nie zostało w żaden sposób udowodnione, a z drugiej - ich wielkość i ciągłość (przez cały rok podatkowy) czyni je niewiarygodnymi. O wiarygodności systemu ewidencyjnego świadczy również to, że wszelkie ustalenia w zakresie stanów magazynowych, opłat i prowizji były sporządzane na jego podstawie i sam skarżący ich nie kwestionował.

W tym zakresie i zgodnie z treścią art. 207 § 1 ord. pod. nie doszło do jego naruszenia. Mając powyższe na uwadze, brak jest usprawiedliwionych podstaw, by zarzut ten uznać za zasadny.

Sądowi nie można także zarzucić naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie na skutek nieprzeprowadzenia przez sąd postępowania dowodowego na okoliczność, dlaczego nie istnieją różnice ilościowe towarów między sprzedażą zarejestrowana przez kasy fiskalne skarżącego, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez system wincash.

Zarzut, że WSA nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych różnic produktów między sprzedażą zarejestrowaną przez kasy fiskalne skarżącego, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez system wincash jest gołosłowny. Podobnie ocenić trzeba zarzut, że postępowanie dowodowe nie dało podstaw do stwierdzenia istnienia niezgodności co do ilości towarów.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej w tym zakresie, gdyż wypaczają one sens i istotę postępowania dowodowego, które może prowadzić sąd administracyjny. Przede wszystkim należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, powinien uzupełnić). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie każdy dowód może być dopuszczony w trybie stosowania przez sąd spornego przepisu lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co do legalności kontrolowanego aktu. Przy czym dopuszczenie nowego dokumentu przez sąd jest jego prawem, a nie obowiązkiem.

W przedmiotowym zakresie sąd uznał, że ustalenia merytoryczne są prawidłowe. Nie widział podstaw do zastosowania powyższego przepisu tym bardziej, że nie było to możliwe z uwagi na dopuszczalny zakres uzupełniającego postępowania dowodowego. WSA nie mógł zatem naruszyć przepisu powołanego w podstawie zarzutu. Sądowi nie można zarzucić naruszenia art. 151 p.p.s.a. na skutek oddalenia skargi pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim należy wskazać, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Skarżący natomiast nie sformułował zarzutu według takiego schematu.

W przedmiotowej sprawie sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, dlatego orzekł o jej oddaleniu. Sąd naruszyłby powołany przepis, gdyby znalazł podstawy do uchylenia decyzji, a orzekłby o oddaleniu skargi. W realiach przedmiotowej sprawy, gdy kształt sentencji wyroku jest naturalną konsekwencją rozważań sądu nie można czynić zarzutu w tym zakresie.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).