Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r., I SA/Wr 2058/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. W. i B. W. (dalej zwanych skarżącymi) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 31 lipca 2013 r. uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgłoszony przez skarżących w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...], nr [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
3. Organ odwoławczy w dniu 17 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kilkukrotne zawieszenie biegu terminu nie dopuściło do upływu terminu. Termin płatności zobowiązania za grudzień 2001 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2002 r., dlatego też pierwotny termin przedawnienia przypadłby na koniec 2007 r. W sprawie w okresie od dnia 13 marca 2002 r. do dnia 10 października 2002 r. i od dnia 7 listopada 2002 r. do dnia 19 kwietnia 2004 r. bieg terminu przedawnienia ulegał jednak zawieszeniu, z uwagi na decyzję ratalną (z dnia 13 marca 2002 r. z terminem płatności ostatniej raty na dzień 10 października 2002 r.) i toczące się postępowanie restrukturyzacyjne. W związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przesunął się on wówczas na dzień 7 stycznia 2010 r. Następnie w sprawie nastąpiło w dniu 19 maja 2005 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia (a więc termin rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 20 maja 2005 r.), na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.
Dalej w sprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. nastąpiło kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia (a więc termin rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 24 kwietnia 2009 r.), na skutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 30 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z bezskutecznością egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów nr [...],[...],[...], [...]. Po upływie blisko trzech lat, w związku z ustaleniem, że skarżący posiada nowe składniki majątku, w dniu 3 kwietnia 2009 r. ponownie wystawiono cztery tytuły wykonawcze: nr [...],[...],[...],[...],które skarżący odebrał w dniu 22 kwietnia 2009 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych, w dniu 23 kwietnia 2009 r. poborca skarbowy zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy. Z tego powodu nowy pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął bieg od dnia 24 kwietnia 2009 r.
4. W dniu 21 października 2013 r. skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, wnioskując o zasądzenie kosztów oraz zmianę postanowienia poprzez umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie obowiązku podatkowego objętego tytułami wykonawczymi będącymi podstawą prowadzenia tego postępowania egzekucyjnego, tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.); uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, tj. wpisania w dniu 22 lipca 2013 do księgi wieczystej hipoteki przymusowej, ewentualne: uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji z uwagi na błąd co do osoby zobowiązanego.
W uzasadnieniu wskazali, że podatnikiem podatku od towarów i usług w badanym okresie był jedynie skarżący, który prowadził działalność gospodarczą. Zobowiązanie, którego dotyczy toczące się postępowanie egzekucyjne wynika z deklaracji złożonej przez skarżącego. Natomiast organ I instancji nigdy nie wydał decyzji stwierdzającej odpowiedzialność skarżącej za zobowiązanie podatkowe męża z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Zarzucili także, że w sprawie równolegle prowadzone są dwa postępowania egzekucyjne o tę samą zaległość podatkową. Jedno na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na skarżącego, drugie na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na oboje małżonków.
W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenia, w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
5. Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, podzielając stanowisko organu odwoławczego, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 czerwca 2013 r. nie uległy przedawnieniu. Sąd zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe za ww. okres nie przedawniło się w 2010 r., tj. pięć lat od dnia przerwania biegu przedawnienia, które miało miejsce w dniu 19 maja 2005 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w sprawie zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.
Sąd wskazał również, że prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, iż w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 70 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199- dalej: ustawa zmieniająca): "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Oznacza to, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Ani cytowany przepis, ani inne postanowienia tej ustawy nie nawiązywały do uprawnień wynikających wcześniej dla dłużników podatkowych z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej.
Wprowadził on zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (w dniu 1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 ord. pod. - należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo i to także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W zakresie zarzutów związanych z równoległym prowadzeniem dwóch postępowań egzekucyjnych dotyczących tej samej należności, sąd wskazał, że w sprawie doszło do nieprawidłowości, ponieważ tytuły wykonawcze na oboje małżonków został wystawiony przed formalnym zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na małżonka. Jednakże organ egzekucyjny nieprawidłowość powyższą wyeliminował, ponieważ niezwłocznie postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...], umorzył. Nadto egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...], została wszczęta po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 2009 r.
- 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 4 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że pozorne zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg przedawnienia i tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, a w szczególności w stosunku do skarżącej;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.,
- 3) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 18 i art. 26 u.p.e.a. - poprzez pominięcie faktu równoległego prowadzenia dwóch postępowań egzekucyjnych dotyczących tej samej należności skierowanych jedno do skarżącego, drugie do obojga skarżących.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:
- - jego zmianę poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 września 2013 r. i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie obowiązku podatkowego objętego tytułami wykonawczymi będącymi podstawą prowadzenia tego postępowania egzekucyjnego, tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.;
- - zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w obu instancjach;
ewentualne:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji;
- - wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko obojgu skarżącym, gdyż jego prowadzenie może narazić rodzinę stron na znaczne straty i niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb;
- - zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - strona skarżąca kwestionuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie oddalania zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut został zgłoszony w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i dotyczył przedawnienia dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności. Właściwy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za stosowne miesiące. Wskazane zobowiązanie powinno się przedawnić co do zasady z końcem 2007 r. Jednakże, ze względu na zaistnienie okoliczności opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nastąpiło zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu terminu przedawnienia co skutkowało tym, że zarzut przedawnienia okazał się bezzasadny. Stanowisko to zaakceptował sąd I instancji.
Skarżący nie kwestionują ustaleń, co do przebiegu czynności w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W ich ocenie nieprawidłowa jest ocena charakteru tych czynności i w konsekwencji wadliwe zaakceptowanie przez sąd I instancji stanowiska organów, że doprowadziły one do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.
Ze względu na treść części zarzutów skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie należy odnotować, utrwalony już w orzecznictwie i doktrynie pogląd, według którego na gruncie postępowania egzekucyjnego w administracji wykluczone jest w późniejszym czasie uzupełnianie zarzutów wniesionych w terminie (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3259/13, LEX nr 2036528). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia. Są one środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.).
Zobowiązany nie może - po upływie terminu do wniesienia zarzutów - uzupełniać ich, powołując nowe podstawy. Zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, 2009, teza 4 do art. 33, s. 162; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2006 r., I OSK 1057/06; 28 kwietnia 2009 r., II FSK 108/08; 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12; publ. CBOSA). Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie.
Skoro powoływanie nowych podstaw zarzutów, wniesionych już po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, jest bezskuteczne, gdyż zarzuty tak powołane rozpatrzone być nie mogą, to tym bardziej nieuzasadnione jest podnoszenie dopiero na etapie skargi kasacyjnej zupełnie nowej podstawy prawnej umorzenia postępowania egzekucyjnego, która nie jest związana z zarzutami i nie była przedmiotem badania i wypowiedzi ani organów egzekucyjnych, ani wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uwaga ta w szczególności dotyczy zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym organ je prowadzący popełnił szereg błędów - tytuły wykonawcze zawierają szereg niewypełnionych lub nieprawidłowo wypełnionych rubryk. Nie pozwala to na identyfikację i przypisanie poszczególnych ich stron do konkretnych tytułów wykonawczych (4 strona skargi kasacyjnej).
Wadliwość sporządzenia tytułu wykonawczego może i powinna być przedmiotem zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zarzut taki nie został jednak podniesiony w odpowiednim czasie stąd też, co trafnie wskazał sąd I instancji, okoliczność ta nie mogła być przedmiotem rozważań oraz ocen organu nadzoru jak i sądu I instancji. Także Naczelny Sąd Administracyjny kwestii tej rozpatrywać nie może.
Za nieporozumienie należy uznać argumentację skargi kasacyjnej sprowadzającą się do twierdzenia, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. (str. 2 skargi kasacyjnej: "Podatnikiem tego podatku był jedynie skarżący, który prowadził działalność gospodarczą"). Okoliczność, że podatnikiem był jedynie skarżący w sprawie nie jest sporna. Rzecz jednak w tym, że wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków wynikało z odrębnej podstawy faktycznej i prawnej. Odpowiedzialność skarżącej nie wynikała bowiem z bycia przez nią podatnikiem, ale z faktu, że pozostawała z podatnikiem – skarżącym we wspólności majątkowej małżeńskiej w czasie, kiedy zobowiązanie powstało. Zgodnie z art. 29 § 1 ord. pod. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 ord. pod., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.
Stosownie zaś do art. 27c) u.p.e.a. - jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. W takiej sytuacji oczywiście bezzasadny jest argument o konieczności wydania decyzji stwierdzającej odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe skarżącego.
8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 18 i art. 26 u.p.e.a. poprzez pominięcie faktu równoległego prowadzenia dwóch postępowań egzekucyjnych dotyczących tej samej należności skierowanych do (1) skarżącego i do (2) obojga małżonków. Przede wszystkim zarzut ten nie został pominięty. Sąd I instancji zarzut ten dostrzegł (str. 11 uzasadnienia) i dokonał jego oceny ("W zakresie zarzutów związanych z równoległym prowadzeniem dwóch postępowań egzekucyjnych dotyczących tej samej należności, to wskazać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowości, ponieważ tytuły wykonawcze na oboje małżonków został wystawiony przed formalnym zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na małżonka. Jednakże organ egzekucyjny nieprawidłowość powyższą wyeliminował, ponieważ niezwłocznie postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...], umorzył. Nadto egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...], została wszczęta po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 2009 r.). Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje co do zasady ocenę sądu I instancji, który odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że organ egzekucyjny nieprawidłowość powyższą wyeliminował ponieważ postępowanie prowadzone na podstawie jednego tytułu wykonawczego niezwłocznie umorzył. Dodać należy, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy zarzucane uchybienie miało lub mogło mieć.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011 r., II OSK 1888/10, zgodnie z którym, w sprawie egzekucji jednego obowiązku o charakterze niepieniężnym nie mogą się toczyć dwa postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie odrębnych tytułów egzekucyjnych. Niemniej jednak okoliczności faktyczne w sprawie, w której zapadł powołany wyżej wyrok są na tyle odmienne od okoliczności niniejszej sprawy, że prosta transpozycja powołanego wyżej poglądu prawnego na grunt sprawy niniejszej nie jest właściwa. W sprawie II OSK 1888/10 doszło do wystawienia dwóch tytułów wykonawczych, i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o oba tytułu egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie, po stwierdzeniu takiej okoliczności organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie jednego tytułu niezwłocznie umorzył.
Nadto egzekucja w oparciu o jeden tytuł egzekucyjny została wszczęta po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie drugiego tytułu wykonawczego. W końcu trzeba zauważyć, że w przeciwieństwie do sprawy II OSK 1888/10 w sprawie niniejszej nie doszło do wystawienia drugiego tożsamego tytułu wykonawczego, ale do wystawienia tytułu wykonawczego rozszerzającego zakres prowadzonej egzekucji administracyjnej obowiązku pieniężnego względem osobistego majątku podatnika także o majątek wspólny małżonków.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 4 ord. pod. poprzez przyjęcie, że pozorne zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg przedawnienia i tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, w szczególności w stosunku do skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowo- administracyjnym m. in. w powołanym przez sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2337/10. W wyroku tym Sąd stwierdził, że doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 ord. pod. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia.
Natomiast fakt, że "w rzeczywistości nie dokonano żadnej egzekucji z rachunku bankowego", z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 70 § 4 ord. pod. poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia (wyrok z dnia 17 lutego 2010 r., II FSK 2063/09, CBOSA). Jako zupełnie niezrozumiały jawi się powołany w tej podstawie kasacyjnej zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się na żądanie wierzyciela. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby wierzyciel – właściwy naczelnik urzędu skarbowego wystąpił z takim żądaniem w niniejszej sprawie.
Skoro w niniejszej sprawie doszło do przerwania zobowiązania podatkowego organ egzekucyjny zasadnie nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie umorzył postępowania egzekucyjnego zaś sąd I instancji trafnie nie stwierdził naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).