Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 104/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami oraz odmowy sporządzenia i przekazania stronie kopii płyty CD wyłączonej z akt sprawy.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
W piśmie z dnia 1 października 2012 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pełnomocnik podatniczki wniósł o włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów, które w trakcie prowadzonego postępowania zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny i umożliwienie stronie zapoznanie się z wyłączonymi dokumentami oraz o sporządzenie i przekazanie kopii płyty CD wyłączonej z akt sprawy z uwagi na interes społeczny.
Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uwzględnił tego wniosku.
Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie prawa wglądu w akta sprawy, nie naruszając przy tym art.178 § 1 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej w skrócie: "O.p."). Jawność części dokumentów, o których udostępnienie wnioskował pełnomocnik strony została wyłączona ze względu na interes publiczny, jakim jest dobro prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową B. pod nr [...].
W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p., poprzez nierespektowanie uprawnień strony postępowania do czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, tj. zapoznania się z dowodami stanowiącymi kluczowy element materiału dowodowego oraz błędną wykładnię i zastosowanie w przedmiotowej sprawie pojęć "interesu społecznego" i "interesu publicznego", o których mowa w treści art. 179 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył art. 179 § 1 w zw. z art. 178 O.p., ani też art. 123 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji podniósł, że jawność części dokumentów, o których udostępnienie wnioskował pełnomocnik skarżącej została wyłączona ze względu na interes publiczny, jakim jest dobro postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. [...], a nie dobro osób trzecich. Dobro innego postępowania nie może trwale uniemożliwić stronie zapoznanie się z całością dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu.
W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikało, aby organ w sposób trwały ograniczył stronie płynące z art. 178 O.p. prawo wglądu do materiałów otrzymanych z Prokuratury B. oraz z Komendy Wojewódzkiej Policji w B., których jawność dla strony została wyłączona. Z treści pism prokuratora, wynikało, że jedynym z powodów braku zgody na udostępnienie przedmiotowych materiałów w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest fakt, że skarżąca nie jest stroną postępowania [...]. W ocenie Sądu powód ten był czasowy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej p.p.s.a.), skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez uzależnienie przez Sąd pierwszej instancji możliwości zapoznania się z wyłączonym materiałem dowodowym z uwagi na "interes publiczny" (dobro postępowania...), od występowania przez podatnika w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę, jako strona tego postępowania, uznając przy tym tego rodzaju ograniczenie, jako ograniczenie czasowe,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa materialnego - niżej wskazanych,
- b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu drugiego stopnia w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz wykładnię art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p.,
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie ogólnikowo na fakt, iż skarżąca nie jest stroną postępowania [...], co w konsekwencji prowadzi do czasowego wyłączenia dokumentów z uwagi na "interes publiczny",
- d) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,
- e) art. 152 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonego postanowienia,
- f) art. 200 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Z zarzutów kasacyjnych wynika, że skarżąca zarzuca organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego (błędnie określonych w skardze kasacyjnej jako przepisów prawa materialnego) - art. 178 § 1, art. 179, art. 123 O.p. ze względu na nierespektowanie jej prawa wglądu w akta sprawy z powodu wystąpienia "interesu publicznego", a w konsekwencji pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.
Na podstawie art. 178 § 1 O.p.: strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.
Zgodnie z art. 179 § 1 p.p.s.a.: przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art.123 § 2 O.p.).
Podkreślić trzeba i należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O. p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O. p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości – informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W analizowanej sprawie niewątpliwie takim interesem publicznym jest dobro prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową B. pod nr [...], na co słusznie wskazywały organy oraz Sąd pierwszej instancji. W pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej prokurator wyraźnie wskazywał, że nie wyraża zgody na udostępnienie stronie postępowania kontrolnego materiałów z postępowania [...]. Prokurator podkreślił, że skarżąca nie jest aktualnie stroną postępowania przygotowawczego, a umożliwienie takiego wglądu stanowiłoby naruszenie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.1997 nr 89 poz. 555 ze zm.; dalej: K.p.k.). Nie zachodziły, w ocenie prokuratora, prowadzącego śledztwo, wyjątkowe wypadki, które pozwoliłyby mu na wyrażenie zgody na udostępnienie akt innym osobom niż stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym.
Ograniczenie prawa do wglądu w akta sprawy ma zatem, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, charakter czasowy. Organ ani prokurator nie odmówili stronie udostępnienia określonych dokumentów z akt postępowania przygotowawczego "na zawsze". Taka zgoda może nastąpić na kolejnych etapach postępowania, gdy skarżąca stanie się także stroną postępowania karnego lub zajdą wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 156 § 5 k.p.k.
Pytanie zatem, czy odmowa stronie dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy spowodowała naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie.
Otóż odpowiedź może być tylko przecząca. Niewątpliwie bowiem skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O. p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo. Poza tym jak wynika z akt sprawy strona miała prawo zapoznać się z protokołem badania ksiąg z dnia 14 września 2012 r. Strona złożyła bowiem zastrzeżenia do tego protokołu. Organ kontroli, sporządzając protokół kontroli dokonał ustaleń na podstawie zarówno dowodów włączonych do sprawy, jak i nie. Podkreślić trzeba, że protokół z badania ksiąg jest bardzo obszerny i wynika z niego, że organ oparł się na kilkudziesięciu dowodach (np. notatki, zeszyty, dokumentacja księgowa, płyty CD, pisma kontrahentów, zeznania świadków, wyjaśnienia stron itp.).
Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawo strony do jej obrony w konkretnej sprawie może być zaś oceniany z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez organy i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy.
Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza art. 178 § 1, art. 179, art. 123 O.p. Uzasadnienie wyroku spełnia natomiast dostatecznie wymogi z art. 141§ 4 p.p.s.a.
Pozostałe zarzuty kasacyjne nie realizują wymogów zawartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.; są ogólnikowe i nie zawierają uzasadnienia. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Mając to na uwadze, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.