Uzasadnienie
Decyzją z 10 marca 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 26 lutego 2007r. ustalającą P.L. podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 207.290 zł i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 133.807 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostało uregulowane w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.
W rozpoznawanej sprawie ustalono, że jako źródła oszczędności małżonkowie wskazali następujące źródła przychodów: darowizny od rodziny ze Stanów Zjednoczonych, darowiznę od rodziców, wynagrodzenia skarżącego z pracy w latach 1977-1981, środki pieniężne uzyskane przez skarżącego z tytułu gry w zespole muzycznym w latach 1983-1990, środki pieniężne uzyskane przez skarżącego z tytułu zarobkowego przewozu osób w formie usług taxi w okresie od 30.12.1981 r. do 31.10.1990 r., środki pieniężne uzyskane z prowadzonej przez skarżącego fermy lisów w latach 1984-1993 i sprzedaży w kraju i za granicą skór uzyskanych z tej hodowli, wynagrodzenia z pracy małżonki skarżącego.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie darowizn otrzymanych od rodziny ze Stanów Zjednoczonych i powtórzył, że małżonkowie nieuprawdopodobnili faktu jej otrzymania, nie potrafili wskazać jej kwoty i daty dokonania, nie przedstawili też dowodów mogących potwierdzić zawarcie umowy darowizny. W związku z tym organy nie miały możliwości dokonania weryfikacji tej okoliczności i ustalenia wartości darowizny. Organ podatkowy również nie mógł uzyskać informacji od darczyńców z uwagi na ich śmierć. Za wiarygodny uznano fakt przekazania małżonkom darowizny przez rodziców, ponieważ z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż darczyńcy mogli dysponować taką kwotą i posiadali możliwości finansowe pozwalające na dokonanie tej darowizny.
Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie dochodów z tytułu gry w zespole muzycznym w latach 1983-1990. Powołując się na materiał zgromadzony w sprawie stwierdzono, że w prowadzonej ewidencji działalności gospodarczej nie figuruje i nie figurował zespół muzyczny P. Przywołano także oświadczenie skarżącego złożone wraz z pismem z dnia 22 października 2004r., stwierdzające, że działalność zespołu nie była zarejestrowana.
Nie podzielono stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie przychodów osiągniętych przez skarżącego z działalności w zakresie hodowli lisów. W ocenie organu odwoławczego do ustalenia dochodu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej nie można przyjąć, jak to uczynił organ pierwszej instancji, szacunkowego dochodu rocznego skarżącego, wynikającego z decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 1993r. i jego stosunku do średniego rocznego wynagrodzenia, tym bardziej, że prowadził on tę działalność w latach 1984-1993. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął dochody z hodowli lisów w wysokości 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w zł w latach 1950-2005
W przychodach 2001 r. uwzględniono zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2008 r. kwoty 194.106,96 zł oraz 3.649,78 zł, tzn. środki, które wpłynęły w roku 2001 na rachunek związany z działalnością skarżącego, dotyczące spłaty należności z lat ubiegłych. Analogicznie ujęto w przychodach 2001 r. należności z lat ubiegłych małżonki skarżącego w kwocie 43.340,36 zł otrzymane w 2001 r.
Ustalono, że poniesione przez małżonków w 2001 r. wydatki w kwocie 4.295.926,76 zł przewyższały wysokość środków finansowych jakimi mogli oni dysponować w roku 2001 w wysokości 3.939.109,09 zł o kwotę 356.817,67 zł. Zatem wydatki w kwocie 356.817,67 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącego przypadła kwota 178.408,84 zł, a podatek w wysokości 75% stanowi kwotę 133.807 zł.
Skarżący na powyższą decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i subsumcji art. 2a ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) wskazując, iż naruszenie dwóch pierwszych przepisów Ord.pod. polegało na oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, zaś naruszenie przepisu art. 191 Ord.pod. polegało na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn.akt I SA/Ol 390/09, oddalił skargę.
Sąd wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie pozostawała zdolność skarżącego do zgromadzenia mienia z prowadzonej hodowli lisów. Badając akta sprawy i ustalenia dokonane przez organ podatkowy w zakresie rozmiaru hodowli prowadzonej przez skarżącego wskazano, że organy oparły się na wyjaśnieniach samego skarżącego jak też uwzględniły zeznania świadków zajmujących się hodowlą lisów. Uwzględniono fakt, iż dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, uzyskiwany przez skarżącego opodatkowany był w formie ryczałtu. Kwestią otwartą pozostawało ustalenie wysokości przychodu osiąganego z hodowli lisów.
Sąd wyjaśnił, że organ nie dysponował ścisłymi danymi o liczebności stada lisów posiadanych przez skarżącego w poszczególnych latach ani też ilością młodych od jednej samicy. Takich danych nie przedstawił skarżący w związku z tym nie można było skutecznie zarzucić organowi, że nie dokonał precyzyjnego ustalenia liczebności samic w stadzie w poszczególnych latach. Organ podatkowy przyjął dochód z hodowli lisów w skali rocznej za równy 3-krotności średniego wynagrodzenia w kraju, taki dochód uwzględniał przy rozliczeniu przychodów i wydatków w poszczególnych latach. Zdaniem Sądu dla wyniku sprawy nie miało znaczenia czy dolary mogły być nabywane przez skarżącego czy nabywając dolary skarżący działał nielegalnie. Organy ustaliły jaką kwotę z tytułu prowadzonej hodowli lisów skarżący osiągnął i ile za to mógł nabyć dolarów. Zatem legalność nabycia walut bądź nabycie ich wbrew zakazowi prawnemu pozostało bez wpływu na ustalenie zasobów majątkowych (mienia) z lat poprzedzających rok podatkowy.
Za trafne Sąd uznał ustalenia organu, że w sprawie nie chodzi o siłę nabywczą pieniądza w poszczególnych latach ale o to jaką kwotę strona mogła zgromadzić w danym okresie jako zasób majątkowy. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż postępowanie organów podatkowych przeprowadzone zostało w sposób nie naruszający przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.
Zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. uznano za chybiony i wyjaśniono, że kwestia zasadności zastosowania tego przepisu w sprawie została już przesądzona w wyroku z 12 marca 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 31/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wskazano art. 153 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania czytelnych argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia skargi w kwestiach: żądania przyjęcia właściwej, tj. zgodnej z doświadczeniem naukowym oraz wiedzą specjalistyczną średniej ilości miotów lisów polarnych, co miało zasadniczy wpływ na cenę zbytu, a zatem na opłacalność hodowli prowadzonej przez podatników, nieuwzględnienie typowych zachowań przedsiębiorców w długich okresach i warunkach hiperinflacji, a w efekcie zastosowania nieprawidłowych zasad rozliczenia wartości pieniężnych, a w efekcie przyjęcie przez Sąd do oceny sprawy stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa podatkowego:
- a) art. 191 Ord.pod. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wynika z nieuwzględnienia informacji ze źródeł naukowych w kwestii liczebności mitów lisów, przyjęcia statystycznego modelu przechowywania oszczędności przez osoby przedsiębiorcze w długich okresach czasu, co miało istotny wpływ na sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zdolności zgromadzenia majątku przez podatników,
- b) art. 122 oraz 187 § 1 Ord.pod. wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dochodowości prowadzonej działalności w zakresie hodowli lisów polarnych jak również zaniżenia wartości zgromadzonych oszczędności wobec zastosowania wadliwego przelicznika kursowego, wadliwego założenia, że gromadzone oszczędności podatnicy przechowywali w postaci niezmienionej, niezależnie od takich bodźców jak zjawiska inflacji, ingerencji państwa w relacje kursowe itp.,
- 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez akceptację przez Sąd I instancji braku realizacji zalecenia przeprowadzenia właściwych czynności dowodowych, które miałyby na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru produkcji prowadzonej hodowli lisów,
II prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnego zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskutek oparcia wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym.
W efekcie powyższego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylona, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy przede wszystkim podkreślić, iż zdają się one pomijać istotną dla przeprowadzonej oceny okoliczność wcześniejszego wyrokowania w sprawie rozstrzygniętej decyzjami organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Rzecz w tym, że zaskarżony wyrok zapadł w rezultacie uchylenia przez ten sąd w dniu 12 marca 2008 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2007 r. Oznacza to, że zarówno w powtórnej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, a w konsekwencji – także w skardze kasacyjnej, niedopuszczalne jest podnoszenie zarzutów, które odnosiłyby się w istocie do zagadnień objętych powagą rzeczy osądzonej. Tymczasem wywody powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., rozpatrywanego wraz z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., wkraczają w istocie w tę materię, tj. dotyczą kwestii, w których definitywnie wypowiedział się sąd administracyjny pierwszej instancji w wyroku z dnia 12 marca 2008 r. Uznał on za poprawne ustalenia organu odwoławczego w przedmiocie liczebności miotów lisów polarnych oraz dochodowości prowadzonej w tym zakresie działalności. Nie sposób mówić w takim razie o naruszeniu przez sąd rozpoznający powtórnie sprawę wyliczonych przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zapatrywania, że doszło do uchybienia przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "brak wskazania czytelnych (dających się rozpoznać i ocenić) argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia zarzutów skargi" – pisownia oryginalna, s. 2 skargi kasacyjnej. Jakkolwiek dochowanie wymagań merytorycznej poprawności i zrozumiałości uzasadnienia wyroku sądowego jest w jakimś stopniu kwestią subiektywnego podejścia jego adresata, brak jest – w tym przypadku – podstaw do kwestionowania prawidłowości działania sądu. W obszernym, gdyż liczącym 31 stron, bardzo konkretnym i wchodzącym w szczegóły uzasadnieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odniósł się do wszystkich istotnych dla wyniku postępowania elementów stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy. Zaprezentowane przez ten sąd wywody cechuje odpowiednia dyscyplina rozważań oraz logika.
Co prawda sąd nie roztrząsał mocno zaakcentowanej w skardze kasacyjnej problematyki oceny zdolności do oszczędzania w ujęciu dynamicznym i statycznym (według nauk ekonomicznych), jednak nie stwarza to wystarczającej podstawy do twierdzenia, że jego ustalenia pozostają w kolizji nie tylko "z nauką (ekonomia), ale i elementarnym doświadczeniem życiowym" – tak na s. 4 skargi kasacyjnej. Nie sposób zarzucać mu wobec tego uchylenia się od jasnego wyłożenia racji przemawiających za oddaleniem skargi. Podobnie trzeba ocenić zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez akceptację braku realizacji zalecenia przeprowadzenia właściwych czynności dowodowych w celu ustalenia "rzeczywistego rozmiaru produkcji prowadzonej hodowli lisów" (w tej kwestii sąd wypowiedział się w wydanym wcześniej wyroku).
Zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jest z kolei o tyle chybiony, iż odwołuje się on do "oparcia wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym" – s. 3 skargi kasacyjnej. Wynika z tego, że jej autor traktuje wskazany błąd jako prostą konsekwencję naruszeń prawa o charakterze proceduralnym. Zasadność tych zarzutów nie została wszakże potwierdzona w toku dokonanej analizy skargi kasacyjnej, co skłania do uznania podniesionego zarzutu na bezzasadny.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.