Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1575/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie uzupełnienia decyzji.
I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 23 kwietnia 2012 r. do Izby Skarbowej w Łodzi wpłynęło odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 marca 2012 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w którym wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W dniu 6 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W dniu 26 lipca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wpłynęło żądanie strony w zakresie uzupełnienia przedmiotowej decyzji co do rozstrzygnięcia poprzez precyzyjne wskazanie:
- - w oparciu, o którą część zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że przedstawione przez stronę wydatki są nierzeczywiste oraz że nie uwzględniają kosztów utrzymania córki;
- - jaki sens organ nadał użytemu zwrotowi "zaleca zbadanie", czy zwrot ten należy rozumieć jako nakaz, czy też jako dozwolenie nałożone na organ pierwszej instancji;
- - czy organ przychylił się do stawianego w odwołaniu zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków mogących wnieść do sprawy istotne okoliczności, czy też nie, a także wskazanie znaczenia zwrotu "należy rozważyć" i rozstrzygnięcie, czy oznacza on nakaz, czy dozwolenie;
- - czy rozpatrując sprawę organ uwzględnił wyłącznie środki finansowe, którymi strona mogła swobodnie rozporządzać do dnia poprzedzającego dzień dokonania wydatku, czy też wziął pod uwagę również środki przekazane jej do dyspozycji w dniu wydatku, a przed jego dokonaniem.
Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił uzupełnienia wskazanej decyzji. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 29 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.
Organ, przytaczając treść art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), uznał, iż brak było podstaw do uzupełnienia decyzji w żądanym przez stronę zakresie. Organ odwoławczy w decyzji tej wskazał i szczegółowo opisał okoliczności, które winny zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy; w sposób jednoznaczny sformułował rozstrzygnięcie, które klarownie uzasadnił, wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.
I.3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.
I.4. W odpowiedzi organ podatkowy domagał się oddalenia skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w świetle art. 213 O.p. organ może uzupełnić decyzję tylko w wypadkach wskazanych w wymienionym przepisie (tj. co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach). Powołany przepis reguluje zakres uzupełnienia w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, oznacza to, że tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia. Nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Art. 213 § 1 O.p. wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, tylko takie bowiem nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia i nie może zastępować weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.
Mając powyższe na względzie Sąd zgodził się z organem, że żądanie skarżącego wykraczało poza zamknięty katalog ustawowy. Przedstawione postulaty były w istocie zarzutami naruszenia przez organ przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego, a wniosek o uzupełnienie i jego sformułowania świadczyły o tym, że chodzi o weryfikację decyzji, ewentualnie o uzupełnienie jej uzasadnienia, nie zaś jej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju żądanie profesjonalny pełnomocnik strony powinien był zaś kierować we właściwym trybie w drodze skargi do sądu administracyjnego od decyzji organu odwoławczego.
Sąd dodał końcowo, iż treść oraz sposób sformułowania decyzji organu odwoławczego nie dawały podstaw do twierdzenia, że decyzja ta zawierała braki w przedmiocie rozstrzygnięcia.
II. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzupełnienie decyzji we wskazanym we wniosku zakresie, wskutek czego nie jest możliwe określenie w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości sytuacji prawnej skarżącego i tego jakie kolejne czynności zostaną w toku postępowania odwoławczego podjęte,
- 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zakresu przedmiotu postępowania odwoławczego, który podlegał rozstrzygnięciu, a tym samym niepodjęcie rozstrzygnięcia co do kwestii podniesionych we wniosku o uzupełnienie;
- 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w treści decyzji, której dotyczy wniosek;
- 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wykazuje braki co do kwestii podniesionych we wniosku, a tym samym brak jest podstaw do odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie zostało wydane po rozpatrzeniu wniosku strony o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia. Zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia z powodu naruszeń przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego postępowanie prowadzone przez organ w obu instancjach obarczone jest nieprawidłowościami wynikającymi z naruszenia norm postępowania podatkowego, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że żądanie strony nie kwalifikowało się do uwzględniania na podstawie art. 213 § 1 O.p., bowiem przepis ten przewiduje możliwość uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, gdy decyzja nie orzeka w całości w przedmiocie danej sprawy. Tymczasem stronie chodziło o uzupełnienie decyzji co do kwestii, które są w istocie zarzutami naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a treść wniosku o uzupełnienie świadczy o zamiarze weryfikacji decyzji, ewentualnie uzupełnienie jej uzasadnienia, nie zaś rozstrzygnięcia. Natomiast wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji mogą zostać postawione w skardze do sądu administracyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. orzekł w sposób kompletny, nie ma bowiem wątpliwości co do rozstrzygnięcia. Ponadto wskazał i szczegółowo opisał okoliczności, które winny zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, podkreślając przy tym, iż wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń i prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Słusznie też organ odwoławczy podniósł, że wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie ma jedynie charakter formalny, nie przesądza o jego wyniku, a wskazówki dla organu pierwszej instancji nie mogą sugerować, ani wręcz rozstrzygać za ten organ o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji, gdyż o treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ pierwszej instancji.
Natomiast uzasadnienie decyzji, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wyjaśnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w sposób klarowny i jednoznaczny. W decyzji wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy w sposób wyraźny przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnił, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zatem biorąc pod uwagę powyższe uwagi, Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa uzupełnienia decyzji była w pełni zasadna.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.