Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 783/11, mocą którego oddalono skargę K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 29 sierpnia 2011 r., w której, po rozpatrzeniu odwołania K. L. (dalej: skarżący, podatnik) od decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 26 maja 2011 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2001-2006 od pojazdu o nr rej. (...) w kwocie 7 085 zł wraz z odsetkami, utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że wnioskiem z dnia 27 marca 2010 r. podatnik zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych. Skarżący argumentował, że zapłata podatku pozbawi go środków do życia oraz narazi na niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, a także zmusi do permanentnego korzystania z pomocy opieki społecznej. Podał, że cały jego majątek został zlicytowany, a przysługujące mu świadczenie emerytalne podlega zajęciu komorniczemu, tak że wypłacana mu część wystarcza jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Wskazał, że obciążające go zobowiązanie podatkowe powstało z uwagi na fakt, iż pojazd, który w roku 2000 został samowolnie pocięty i zezłomowany przez osobę trzecią, nie mógł być wyrejestrowany z ewidencji z uwagi na toczące się postępowanie karne, pomimo że nie był ani eksploatowany zgodnie z przeznaczeniem, ani nie znajdował się w posiadaniu podatnika.
W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że podatnik otrzymuje emeryturę w kwocie 964,89 zł. netto – po potrąceniach komorniczych. Prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe i sam opłaca rachunki. Mieszka w N. w pomieszczeniach na terenie chłodni, którą zlicytowano w trakcie budowy. Posiada zadłużenie w kwocie 78 tys. zł, na pokrycie którego nie wystarczyły kwoty uzyskane z licytacji nieruchomości.
Burmistrz Miasta D. decyzją z dnia 26 maja 2011 r. umorzył podatnikowi zaległość z tytułu podatku za lata 2001-2006 należnego od pojazdu o nr rej. (...) oraz odmówił umorzenia należności od pojazdu o nr rej. (...). Jako podstawę prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia przyjął art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), stwierdzając w pisemnym uzasadnieniu, iż ogólna sytuacja życiowa podatnika uzasadnia częściowe umorzenie zaległości z uwagi na ważny interes podatnika, co jednakże nie może przesądzać o uwzględnieniu całości żądania.
Odwołanie od powyższej decyzji podatnik ograniczył do części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości.
Po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości, prezentując jednakże odmienne uzasadnienie.
Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zasadne jest w razie zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności związanych z czynnikami zewnętrznymi, w związku z wystąpieniem których podatnik nie jest w stanie uregulować ciążących na nim zobowiązań. Stosowanie ulg ograniczyć należy do sytuacji wyjątkowych, niezależnych od woli i sposobu działania podatnika.
Organ uznał, że obecna sytuacja podatnika nie jest następstwem nieprzewidywalnych i niezależnych od niego zdarzeń losowych. Ponadto skarżący nie wykazał, że zachodzą nadzwyczajne okoliczności przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę wykazaną sytuację majątkową podatnika organ nie dopatrzył się niebezpieczeństwa zachwiania podstawami egzystencji podatnika. Stwierdził zatem, że w sprawie nie wykazano zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślił też, że powoływane przez podatnika okoliczności, iż nie posiadał on fizycznie i nie eksploatował samochodu o nr rej. (...), nie mają znaczenia dla naliczenia i egzekucji zobowiązania podatkowego. Dla kwestii umorzenia zaległości podatkowej znaczenia nie mają również okoliczności związane z brakiem możliwości wyrejestrowania pojazdu oraz zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika, ponieważ sprawy te były przedmiotem odrębnych postępowań i nie podlegają badaniu ani ocenie w sprawie o umorzenie zaległości.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p. przez niewłaściwą interpretację pojęcia ważnego interesu podatnika, nieprawidłową ocenę przesłanek warunkujących zastosowanie umorzenia, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie podkreślił, że w przypadku przedmiotowej decyzji zakres jej kontroli przez sąd jest ograniczony, ze względu na występujące w niej uznanie administracyjne, które nie podlega kontroli sądu. Kontroli tej podlegać może jedynie prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania oraz ewentualne przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, a także ewentualne wykroczenie poza zakres uznania administracyjnego.
Sąd uznał, że wbrew argumentom skarżącego o niekonsekwencji w działaniu organów - należy je uznać za prawidłowe i podjęte w granicach prawa. Organ I instancji dopatrzył się bowiem w trudnej sytuacji majątkowej podatnika przesłanki ważnego interesu podatnika z art. 67a O.p., natomiast organ drugiej instancji poddał kontroli tylko tą część decyzji, w której odmówiono przyznania ulgi. W tym zakresie ponownie badając sprawę organ mógł zmienić ocenę stanu faktycznego sprawy.
Zdaniem Sądu postępowanie organów w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości co do jego rzetelności, a dokonana ocena zgromadzonego materiału nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Wydanie przez organy podatkowe decyzji poprzedzone zostało wyjaśnieniem stanu majątkowego podatnika z uwzględnieniem stanu zadłużenia. Sąd wskazał, że podatnik w toku prowadzonego postępowania, mimo kierowania do organów kolejnych pism i wniosków, nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie zawartych w nich twierdzeń. O takich okolicznościach, jak orzeczony stopień niepełnosprawności czy przewlekłe schorzenia, poinformował dopiero w skardze do sądu, nie uprawdopodabniając jednakże tych twierdzeń. Postępowanie podatnika nakierowane było na przedstawienie okoliczności przemawiających za tym, że nałożone na niego zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych było nienależne, nastąpiło bez winy podatnika czy też nawet z winy samego organu, który nie poinformował podatnika o istniejącej prawnej możliwości wcześniejszego wyrejestrowania pojazdu.
W ocenie Sądu organy prawidłowo nie wzięły tych okoliczności pod uwagę. Zdaniem Sądu w toku postępowania administracyjnego zarówno organ I jak II instancji prawidłowo zgromadził i poddał wszechstronnej ocenie materiał dowodowy sprawy. Strona miała zapewnioną możliwość aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a także możliwość wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne oraz prawidłową podstawę prawną. Ponieważ samo rozstrzygnięcie organów administracji publicznej w ramach uprawnienia do swobodnego dokonania wyboru spośród dwóch dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, nie podlega kontroli, skarga nie mogła, w ocenie Sądu, zostać uwzględniona.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez SKO art. 180, art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób wewnętrznie sprzeczny, tj. uznanie, że sytuacja skarżącego uzasadnia umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych od jednego pojazdu, natomiast od drugiego już nie, przez zastosowanie wybiórczej oceny dowodów oraz zaniechanie uzasadnienia decyzji w kwestiach spornych.
Skarżący zarzucił też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez lakoniczność uzasadnienia wyroku i brak odniesienia się do konkretnej sytuacji skarżącego, przez przyjęcie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Burmistrza D. bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i właściwej jego oceny, w tym bez wskazania, czy Sąd uznał za udowodniony taki stan zdrowia skarżącego, który uniemożliwia mu podjęcie jakiejkolwiek pracy i nie rokuje poprawy oraz sumy rzeczywistego zadłużenia skarżącego. Skarżący zarzucił też nieodniesienie się przez Sąd do argumentacji skargi.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i uznanie prymatu interesu publicznego przy umarzaniu zaległości podatkowej, a także niezastosowanie tego przepisu mimo wyjątkowo złej sytuacji zdrowotnej, osobistej i majątkowej skarżącego.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego z urzędu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Skarżący sformułował trzy zarzuty:
- 1) naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez SKO art. 180, art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskutek przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i dokonania jej w sposób wewnętrznie sprzeczny, a także zastosowania wybiórczej oceny dowodów oraz zaniechana uzasadnienia decyzji w kwestiach spornych;
- 2) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.;
- 3) błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i uznania prymatu interesu publicznego przy umarzaniu zaległości podatkowej, a także niezastosowania tego przepisu mimo wyjątkowo złej sytuacji zdrowotnej, osobistej i majątkowej skarżącego.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest on zasadny. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą odpowiednio: art. 180 - obowiązku dopuszczenia jako dowód w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz w § 2 oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, art. 191 - zasady swobodnej oceny dowodów, art. 120 - zasady zaufania oraz udzielania informacji, art. 122 - zasady podejmowania wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - wymogów co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Skarżący nie wykazał, by organy naruszyły w jego sprawie przywołane regulacje, a w konsekwencji, by Sąd pierwszej instancji naruszył w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Skarżący upatruje naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji przede wszystkim w niewzięciu pod uwagę faktów związanych z jego chorobą, wysokością zadłużenia czy utratą mieszkania. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że rolą sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), a nie wykonywanie administracji w zastępstwie tych organów. Konsekwencją takiej funkcji sądów jest to, że co do zasady nie dokonują one same ustaleń faktycznych, lecz opierają się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Dlatego też przywołane w skardze kasacyjnej przez skarżącego okoliczności faktyczne, które tylko w części były podnoszone w postępowaniu administracyjnym, a także przed Sądem pierwszej instancji, nie mogły być podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo bowiem Sąd wskazał, że skarżący nie podając we wniosku o umorzenie zaległości okoliczności związanych z jego stanem zdrowia, uniemożliwił organom uwzględnienie ich przy podejmowaniu decyzji o przyznaniu ulgi.
Postępowanie w przedmiocie ulg podatkowych toczy się na wniosek osoby zainteresowanej i to w interesie tej osoby leży jak najdokładniejsze umotywowanie takiego wniosku. Nie sposób czynić organom zarzutu, że nie wzięły pod uwagę okoliczności, o których istnieniu nie wiedziały. Nie jest prawdziwe twierdzenie, że organy uwzględniły przy ocenie okoliczności sprawy zbyt niską kwotę zadłużenia skarżącego, bowiem nie wzięto pod uwagę kwoty odsetek. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy uwzględniły kwotę zaległości w podatku od środków transportowych wraz z odsetkami, co więcej, wzięły przy ocenie sytuacji skarżącego pod uwagę inne jego zadłużenia opiewające na 11.000 zł, 17.000 zł oraz 50.000 zł. Potwierdza to także treść decyzji organu pierwszej instancji, gdzie umorzono zaległość w kwocie 1733 zł wraz z odsetkami w kwocie 1573,80 zł, natomiast odmówiono umorzenia zaległości w kwocie 7085 zł z odsetkami 6569,80 zł. Organ uwzględnił więc w swoim orzeczeniu także kwotę odsetek.
Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy i Sąd prawidłowo nie wzięły pod uwagę w tej sprawie faktów związanych z wyrejestrowaniem pojazdu. Okoliczności te pozostają bowiem bez związku z przesłankami przyznania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można zarzucać, by organ drugiej instancji wybiórczo uwzględnił fakty istotne dla sprawy, czym przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.
W zakresie zarzutu wewnętrznej sprzeczności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy zauważyć, że: organ pierwszej instancji - Burmistrz Miasta D. - w decyzji z dnia 26 maja 2011 r. uznał, że skarżący spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, która warunkuje udzielenie ulgi podatkowej. Ponadto, w ramach uznania administracyjnego, organ zdecydował, że wobec skarżącego zostanie umorzona część jego zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych, tj. od pojazdu o nr rej. (...). Takie sformułowanie decyzji organu pierwszej instancji należało uznać za prawidłowe.
Organ drugiej instancji - SKO w R. - rozpatrując odwołanie od negatywnej części decyzji organu pierwszej instancji, uznał, że skarżący nie spełniał przesłanek przyznania ulgi podatkowej, tj. zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ważne jest więc, że organ nie odnosił się do tej części decyzji Burmistrza, w której ulgę przyznano, ponieważ nie mógł − ze względu na granice zaskarżenia. W konsekwencji nie jest prawdziwe stwierdzenie, że w odniesieniu do jednego pojazdu organ uznał, że przesłanki przyznania ulgi są spełnione, a do drugiego nie.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że organ drugiej instancji utrzymał zaskarżoną w części decyzję w mocy, ale z odmiennym uzasadnieniem. Organ drugiej instancji stwierdził bowiem, że nie wystąpiła w tej sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika - do czego miał prawo dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy skarżącego. Nie jest więc zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że decyzja organu drugiej instancji jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna. Organ ten bowiem rozpatrywał odwołanie tylko od tej części decyzji, w której odmówiono przyznania ulgi. W tym zakresie Sąd niepotrzebnie powołał się na zakaz zmiany decyzji na niekorzyść strony (art. 234 Ordynacji podatkowej), bowiem decyzja w części zaskarżonej była dla podatnika niekorzystna. Organ drugiej instancji utrzymał co do istoty w mocy decyzję Burmistrza w części oddalającej wniosek, lecz z innym uzasadnieniem.
W tych okolicznościach również zarzut wzajemnej sprzeczności decyzji organów obu instancji jest bezzasadny, gdyż decyzja w części dotyczącej przyznania ulgi nie mogła zostać przez SKO zmieniona czy uchylona. Inna ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ pierwszej instancji w niezaskarżonej części decyzji nie może zaś wiązać organu drugiej instancji przy ocenie części zaskarżonej, gdyż czyniłoby to kontrolę instancyjną iluzoryczną.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest na tyle rzeczowe, że umożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a stronie odniesienie się do niego w skardze kasacyjnej. Sąd rozpatrzył w wyroku zasadnicze zarzuty skarżącego, dotyczące sprzeczności w ocenie co do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz do nieuwzględnienia przez organy faktów, na które skarżący nie powoływał się w postępowaniu przed organami podatkowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, uznał, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie takie stanowisko, choć niezbyt obszerne, zostało zawarte. Sąd wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odniósł się do okoliczności związanych z kradzieżą czy wyrejestrowaniem pojazdu wskazując, że nie są one dla sprawy istotne. Wskazał też, że decyzję podjęto przy uwzględnieniu stopnia zadłużenia skarżącego, natomiast nie wzięto pod rozwagę faktów dotyczących jego stanu zdrowia, których skarżący nie powołał w postępowaniu przed organami. Podkreślenia wymaga, że odmienna od oczekiwań skarżącego ocena stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiana z jej brakiem.
Dlatego też zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu nie może zostać uwzględniony. Dodać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może służyć podważeniu ustaleń faktycznych sprawy czy podważeniu wykładni przepisów prawa materialnego (w tej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).
Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie prymatu interesu publicznego przy umarzaniu zaległości podatkowej, a także niezastosowanie tego przepisu mimo wyjątkowo złej sytuacji zdrowotnej, osobistej i majątkowej skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy nie uznały w tej sprawie, by interes publiczny przemawiał za oddaleniem wniosku podatnika.
Zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie mimo wyjątkowo złej sytuacji zdrowotnej, osobistej i majątkowej skarżącego nie mógł również zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że decyzje o przyznaniu ulg podatkowych oparte są na uznaniu administracyjnym, które nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Mający zastosowanie w tej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć (podkr. NSA) w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Najprościej rzecz ujmując na podstawie tego przepisu organ podatkowy nawet przy stwierdzeniu, że spełnione zostały przesłanki w nim przewidziane, nie ma obowiązku przyznania podatnikowi ulgi podatkowej, pod warunkiem wszak, że wnikliwie rozpoznał sprawę (czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji) i dokonał jej oceny w zgodzie z wartościami konstytucyjnymi. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać, by organy w niniejszej sprawie tym wymogom nie sprostały.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako niezasadną oddalił.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 P.p.s.a) (zob. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).