Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 63/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. N. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 14.711 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca w związku z wystąpieniem w 2003 r. ze spółki cywilnej "T." - zwanej dalej "Spółką", otrzymała zwrot wniesionego wkładu w kwocie 50 000 zł oraz kwotę 150 000 zł tytułem zwrotu majątku dorobkowego Spółki i zwrotu niewypłaconego zysku. Przychodów tych Skarżąca nie wykazała w rozliczeniu rocznym, stąd organ podatkowy określił podlegającą opodatkowaniu nadwyżkę otrzymanej kwoty ponad sumę wartości wniesionego do Spółki wkładu, wartości przypadającej na nią części majątku Spółki oraz przypadającego na Skarżącą faktycznego zysku Spółki za okres dwóch miesięcy 2003 r., w łącznej wysokości 63 776,58 zł i w konsekwencji tego określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Organ odwoławczy wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", stwierdził, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładu w spółce cywilnej. Ponadto, również wypłacona występującemu ze spółki wspólnikowi (ponad wysokość wniesionego wkładu) spłata udziału w majątku spółki, przypadająca na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziałów w zyskach spółki - nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Źródłem takiej wypłaty jest bowiem przyrost wartości majątku spółki, który został sfinansowany z opodatkowanego już raz dochodu (zysku) pozostawionego w spółce, co oznacza, że występujący z tej spółki wspólnik nie osiąga przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.
Według organu odwoławczego, zasadnicze znaczenie dla oceny otrzymanych przez podatnika środków w związku z jego wystąpieniem ze spółki ma ustalenie wartości majątku spółki. Ustalenie to będzie decydować o tym, czy otrzymana przez ustępującego wspólnika kwota stanowi spłatę udziału w majątku spółki, czy też była ona rodzajem ekwiwalentu bądź rekompensaty dla występującego ze spółki wspólnika. Zatem gdy wypłacona temu wspólnikowi kwota, wyższa od wartości wniesionego przez niego wkładu, nie stanowi spłaty udziału w majątku spółki, to podlega ona opodatkowaniu. Nadwyżka taka, tj. kwota wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wysokość wniesionych wkładów i nie stanowiąca spłaty udziału w majątku spółki, jest przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu, jako że jego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestniczenia w spółce.
Następnie organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia wielkości majątku Spółki i na tej podstawie z uwzględnieniem przysługującego Skarżącej udziału w zyskach Spółki wyliczył kwotę, którą Skarżąca występując ze Spółki otrzymała z tytułu przypadającego na nią udziału w majątku Spółki.
Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie opodatkowany został wyłącznie przychód stanowiący ekwiwalent bądź rekompensatę dla wychodzącego ze spółki wspólnika, który został wyliczony jako nadwyżka otrzymanej przez Skarżącą kwoty ponad wartość wniesionego wkładu i wartość przypadającej na nią części majątku Spółki.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 871 k.c., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód z pracy własnej wspólnika przez okres jego działalności w spółce.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej jej wspólnika, nadwyżki przychodów uzyskanych przez tego wspólnika, ponad sumę wysokości wniesionego przez niego wkładu oraz wartości przypadających na niego części zysku i części majątku spółki.
Sąd podkreślił, że w sprawie ustalono, iż Skarżąca występując ze Spółki otrzymała kwotę przewyższającą sumę wartości zwróconego jej wkładu i części wartości majątku wspólnego a poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne, w tym dokonane przez organy podatkowe wyliczenia nie były na żadnym etapie postępowania kwestionowane przez Skarżącą.
W ocenie Sądu, opodatkowany w niniejszej sprawie przychód w kwocie 63 776,58 zł nie może być uznany za przychód otrzymany przez Skarżącą z tytułu spłaty przypadającej na nią części majątku. Majątkiem Spółki były wykazane przez wspólników nabyte środki trwałe. Wartość tego majątku nie została opodatkowana, natomiast opodatkowano kwotę, którą wspólnicy określili jako "przychód dotyczący włożonej pracy własnej przez okres działalności firmy."
Sąd stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, spółki osobowe, w tym spółki, których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz podatnikiem tym jest wspólnik, który rozlicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę, w takiej proporcji, w jakiej partycypuje on w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku pomiędzy wspólników jest podatkowo neutralny. Podobnie, w oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych przyjmuje się, że likwidacja takiej spółki, wystąpienie z niej wspólników powinno być podatkowo obojętne. Podział majątku po likwidowanej spółce, spłata występującego ze spółki wspólnika nie jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych.
Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem wartości udziału w spółce cywilnej, jest otrzymanie przez występującego wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział w majątku spółki. W takiej to bowiem sytuacji otrzymane środki pieniężne (lub otrzymany w naturze majątek) przekraczające udział już raz opodatkowany (jako zysk działającej spółki) stanowić będą podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód. Sąd zauważył, iż organy podatkowe wykazały, iż Skarżąca występując ze Spółki otrzymała łącznie kwotę 200.000 zł, na którą składała się kwota 50.000 zł jako zwrot wkładu, kwota 32.732,42 zł stanowiąca przypadający na nią udział w dochodzie osiągniętym z działalności spółki za okres 1 stycznia - 28 lutego 2003 r., kwota 53.500 zł stanowiąca jej udział w majątku Spółki (zakupach środków trwałych) oraz kwota 63.776,58 zł. Zatem tylko ta ostatnia kwota - przewyższająca wartość wkładu i przypadającego na Skarżącą proporcjonalnego udziału w spłacie majątku Spółki - stanowiła faktycznie ową dodatkową korzyść, była swoistym wynagrodzeniem (rekompensatą, ekwiwalentem) za wystąpienie ze Spółki, a zatem tylko i wyłącznie ta kwota stanowiła przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i podlegała opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.
W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskane przez Skarżącą kwoty w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej podlegają obowiązkowi podatkowemu, w związku z czym Skarżąca podlegała w tym względzie obowiązkowi podatkowemu oraz wskazanie, iż jedynie wkłady wniesione do spółki oraz przyrost majątku spółki może być zwolniony od obowiązku uiszczenia podatku, podczas gdy od pozostałej wyliczonej przez organ podatkowy kwoty winien być wpłacony podatek dochodowy - podczas gdy wskazane przepisy oraz ich wykładnia jednoznacznie wskazuje, iż kwoty takie nie podlegają opodatkowaniu, jako iż stanowią one dochód spółki cywilnej, a zatem podlegały one opodatkowaniu każdorocznie, w momencie ich uzyskiwania.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż występując ze Spółki otrzymała kwotę, która jednakże nie stanowiła przysporzenia majątkowego a jedynie pewien ekwiwalent, w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku Spółki. Fakt ten oznacza, iż nie powstał w niniejszym przypadku przychód a zatem majątek Skarżącej nie uległ powiększeniu. Po otrzymaniu przedmiotowej sumy pieniędzy zmienił się tytuł Skarżącej do dysponowania tymże majątkiem - ze współwłasności na własność
Skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego nie podlega on opodatkowaniu, jako że przychody wypracowane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane wychodzącemu wspólnikowi.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść tej skargi, należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, z powołaniem konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu jej zarzutów. Uchybienia te negatywnie oddziaływały na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej i tym samym na skuteczność skargi kasacyjnej.
Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącej naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
W ramach tej podstawy wskazano na naruszenie całego szeregu przepisów u.p.d.o.f, tj. art. 8, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1.
Zarzut ten jest wadliwie sformułowany. Wymienione jako naruszone przepisy - art. 8, art. 9 i art. 11 u.p.d.o.f. podzielone są bowiem na poszczególne jednostki redakcyjne - ustępy (art. 8 składa się z pięciu ustępów, art. 9 z sześciu, podobnie jak art. 11 - wszystkie te przepisy w brzmieniu z 2003 r.), a te z kolei podlegają w kilku przypadkach dalszemu podziałowi - na punkty. Każda z tych jednostek redakcyjnych wskazanych ogólnie jako naruszone przepisów, zawiera odrębną zawartość normatywną. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, do których konkretnie części tych przepisów odnosi się zarzut błędnej wykładni, ani też biorąc pod uwagę opisany tam sposób ich naruszenia - "(...) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskane przez Skarżącą kwoty w związku z wystąpieniem ze Spółki podlegają obowiązkowi podatkowemu (...) oraz wskazanie, że jedynie wkłady wniesione do Spółki oraz przyrost majątku Spółki może być zwolniony od obowiązku uiszczenia podatku, podczas gdy od pozostałej wyliczonej przez organ podatkowy winien być wpłacony podatek dochodowy (...)" - nie wyjaśniono, jaki jest związek pomiędzy tak sformułowanym zarzutem a treścią powyższych przepisów.
Podobnie jak nie sprecyzowano, z którego konkretnie fragmentu tych przepisów wynika postulowana przez Spółkę prawidłowa ich wykładnia, która wskazuje, iż otrzymane przez Skarżącą kwoty opodatkowaniu nie podlegają.
W całej skardze kasacyjnej włącznie z jej uzasadnieniem próżno szukać jakiegokolwiek, choćby najmniejszego nawiązania do treści wymienionych na jej wstępie, jako naruszone, przepisów.
Tak ogólnikowe, nieskonkretyzowane i całkowicie oderwane od treści przepisów zarzuty nie poddają się merytorycznej ocenie w ramach badania zasadności przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych.
Dodać jeszcze trzeba, że akurat te przepisy prawa materialnego, które zostały skardze kasacyjnej w dostatecznym stopniu zindywidualizowane, poprzez podanie konkretnej jednostki redakcyjnej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miały według organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji zastosowania w sprawie i związku z tym, choćby z tego powodu zarzut ich błędnej wykładni jest chybiony. Oba te przepisy dotyczą źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast według organów podatkowych a także Sądu pierwszej instancji, opodatkowana u Skarżącej kwota stanowiła przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.
Rozpatrywana skarga kasacyjna wykazuje również tego rodzaju wadliwość, iż zawarte w niej stanowisko nie w pełni odnosi się do argumentacji zaprezentowanej przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, oraz zupełnie abstrahuje od ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez te organy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie mowa jest o tym, iż "(...) "Skarżąca występując ze Spółki otrzymała przypadającą na nią część majątku Spółki, a więc należy w tym miejscu mówić o równowartości, a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu (...) zdaniem Skarżącej, otrzymana równowartość majątku Spółki nie skutkuje powstaniem u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ dochody, z których powstał ten majątek, były już opodatkowane podatkiem dochodowym."
Rzecz w tym, że taki sam pogląd prezentują w sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślał bowiem w swojej decyzji, że spłata udziału w majątku spółki przypadająca na wspólnika, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej prawu wspólnika do działów w zyskach, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem takiej wypłaty jest bowiem przyrost wartości majątku spółki, który został sfinansowany z opodatkowanego już raz dochodu (zysku), co oznacza, ze występujący z tej spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.
Analogiczny pogląd wyraził również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Przedstawiając w punkcie wyjścia powyższe stanowisko, a więc, iż przypadający ustępującemu ze spółki wspólnikowi udział w majątku tej spółki nie podlega opodatkowaniu, organ podatkowy podkreślił jednakże, iż z tego punktu widzenia istotne jest ustalenie wartości majątku Spółki. Następnie organ podatkowy przystąpił do konkretnych ustaleń faktycznych zmierzających do obliczenia wartości majątku Spółki na dzień wystąpienia z niej Skarżącej. Opis tych ustaleń i obliczeń zawarto w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Na tej podstawie organy podatkowe dokonując analizy wysokości kwot otrzymanych przez Skarżącą przy jej wystąpieniu ze Spółki doszły do wniosku, co zostało następnie zaakceptowane także przez Sąd pierwszej instancji, że wysokość otrzymanej przez Skarżącą kwoty (poza niespornymi kwotami wynikającymi ze zwrotu wniesionego wkładu oraz wypłaty zysku za dwa pierwsze miesiące 2003 r.) przewyższa przypadający na Skarżącą udział w majątku Spółki i w konsekwencji nadwyżka ta, stanowiąca według organów podatkowych, swoistego rodzaju rekompensatę bądź ekwiwalent przypadający ustępującemu wspólnikowi, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Jeszcze raz należy podkreślić, iż u podstaw sformułowania takich wniosków legły dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, w ramach których obliczona została, m.in. przypadająca na rzecz Skarżącej wartość majątku Spółki.
W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutów, które dotyczyłyby naruszenia przepisów procesowych. Tym samym, nie został skutecznie podważony ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, którego elementem były także wyliczenia dotyczące przypadającej na rzecz Skarżącej wartości majątku Spółki. Tak ustalony stan faktyczny został również zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji i przyjęty jako podstawa faktyczna wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy, wobec braku stosownego zarzutu w skardze kasacyjnej, nie jest możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia, w tym także przyjętą przez nie metodę obliczeń, oraz oparte na tych ustaleniach wnioski.
Mając na uwadze powyższe oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.