Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 204/12, uchylono zaskarżoną przez E. sp. z o. o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że powstała w wyniku wydzielenia przedsiębiorstwa z majątku innej spółki kapitałowej (dalej Spółka Kapitałowa). Do kapitału zakładowego Spółki wniesiono między innymi nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej. Obecnie Spółka planuje wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki celowej (dalej: SPV). Przedmiotem działalności SPV ma być między innymi działalność deweloperska oraz obrót nieruchomościami. Skarżąca nie wykluczyła, że może w przyszłości przejąć SPV. Wówczas możliwe byłoby również przekształcenie Spółki w spółkę osobową, a następnie jej likwidacja i podział majątku pomiędzy wspólników – osoby fizyczne.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżąca sformułowała dwa pytania:
- a) "czy przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie wspólników Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który to podatek Spółka jako płatnik będzie zobligowana pobrać?"
- b) "czy likwidacja spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po stronie wspólników Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który to podatek spółka osobowa jako płatnik będzie zobligowana pobrać?"
Skarżąca, przedstawiając własną ocenę prawną zagadnienia objętego pytaniem pierwszym, stwierdziła, że przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV.
Minister Finansów zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego o informację: "czy na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą występować zyski wypracowane przez tę spółkę, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki?"
Skarżąca wyjaśniła, że możliwa jest sytuacja, gdy wystąpią zyski wypracowane przez Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową), które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, jak również nie wystąpią zyski wypracowane przez tę Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową).
Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej w całości za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie ma zatem inny charakter niż likwidacja. Zgodnie zaś z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Następnie organ odniósł się do skutków przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę na gruncie prawa podatkowego, podając, że zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) oraz 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") proces ten jest związany z uniwersalną sukcesją podatkową spółki przekształconej.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., organ podatkowy uznał, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach spółki przekształcanej, będą odpowiadać pojęciu "niepodzielonych zysków", z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową pozostałe w Spółce środki, pochodzące z niepodzielonego zysku, stanowić będą dla jej wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym wartość środków z lat ubiegłych, znajdujących się na kapitale zakładowym Spółki (pochodzącym z kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej).
W związku z powyższym, spółka osobowa, jako płatnik, zobowiązana będzie do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko od niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV, lecz także od niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zakładowym Spółki, pochodzących z kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej. Ponadto organ poinformował, że w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki osobowej wydał odrębną interpretację indywidualną.
Skarżąca pismem z dnia 29 listopada 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, by następnie wnieść w dniu 13 stycznia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd podał, że zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że środki pieniężne zgromadzone na kapitale zakładowym Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skarżąca za nieprawidłowy uznał pogląd organu, że "niepodzielone zyski", to zyski podzielne w inny sposób, niż między wspólników Spółki.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem "wartość niepodzielonych zysków", stąd też w celu ustalenia jego znaczenia normatywnego należy odwołać się, zdaniem Sądu, do przepisów k.s.h.
Sąd odwołał się w tym zakresie do art. 551 § 1 k.s.h., art. 552 k.s.h., art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 553 § 2 k.s.h. Sąd podkreślił, że świetle przepisów k.s.h. możliwa jest zmiana formy ustrojowej spółki prawa handlowego, przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego i majątkowego spółki. Przyjęta na tym gruncie zasada kontynuacji odnosi się nie tylko do praw i obowiązków cywilnoprawnych spółki, ale także tych o charakterze administracyjnoprawnym. Konsekwencją wprowadzonej w k.s.h. zasady tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu jest to, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tychże praw i obowiązków. Zasada kontynuacji zadecydowała też o kształcie procedury przekształcania spółek prawa handlowego. Jednym z istotnych elementów procedury przekształcenia jest obowiązek przygotowania planu przekształcenia spółki, który powinien zawierać co do zasady dwie obowiązkowe pozycje: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, sporządzonym dla celów przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 4 k.s.h.).
Dokonywana w ramach tej procedury wycena składników majątkowych (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie k.s.h., ale również na gruncie prawa podatkowego. W skład majątku przekształcanej spółki wchodzi bowiem m.in. kapitał zakładowy tej spółki, jak też utworzone w tej spółce fundusze, co, zdaniem Sądu, nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.
W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe regulacje, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mówiąc o "wartości niepodzielonych zysków" miał na myśli jedynie tę część wypracowanego przez spółkę przekształcaną majątku, który zgodnie z przepisami k.s.h. został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany. Z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organu, nie wynika bowiem, że jedynie podzielenie zysku między wspólników spółki uwalnia podatnika od obowiązku podatkowego. Tym samym każdy podział zysku, według ustanowionych w k.s.h. reguł, powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Za uprawniony należy więc uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.
Rację ma więc, zdaniem Sądu, skarżąca, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego. tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochodem w świetle tego przepisu jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób, gdyż zdaniem Sądu podział zysku niekoniecznie musi oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.
Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 120 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ w konsekwencji naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zastosował tego przepisu O.p.
Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Minister Finansów sformułował dwa zarzuty, tj. naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochodem w świetle tego przepisu jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób, gdyż podział zysku nie musi oznaczać podziału miedzy wspólników, a zatem uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu tego zysku w całości lub części na inne cele, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 120 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ w konsekwencji naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zastosował tego przepisu O.p.
Z uwagi na fakt, że rozpoznanie pierwszego z zarzutów skargi będzie miało bezpośrednie przełożenie na zasadność drugiego z nich, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności postanowił odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. okazał się niezasadny.
Spór w sprawie sprowadza się w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkowo odnieść się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu k.s.h., w szczególności zawartego w przepisach art. 191 § 1 i art. 191 § 2 tej ustawy.
Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje go umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony.
Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny, niż przeznaczenie na dywidendę, sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 120 O.p.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.