Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 231/05

Uzasadnienie

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 sierpnia 2003 r. odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy.

Bernard W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, w ramach której zatrudniał na podstawie umowy o pracę w okresie od dnia 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r. młodocianego pracownika w celu nauki zawodu sprzedawcy. Uczennica złożyła w dniu 9 czerwca 2003 r. egzamin z wynikiem pozytywnym.

Z wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. z zachowaniem ustawowego terminu.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż podatnik posiadał tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy, jednak nie legitymował się wymogami kwalifikacyjnymi pedagogicznymi do szkolenia uczniów. Szkoleniem uczniów w zawodzie sprzedawcy zajmowała się małżonka podatnika Teresa W., posiadająca tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy oraz przygotowanie pedagogiczne. Podatnik w toku postępowania wyjaśniającego oświadczył, że żona wykonywała czynności związane ze szkoleniem ucznia jako osoba współpracująca, nie była wspólnikiem ani pracownikiem w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Organ stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy żona nie była wspólnikiem ani osobą zatrudnioną w zakładzie podatnika to uzasadnioną jest, odmowa przyznania ulgi uczniowskiej, gdyż nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniając do jej otrzymania, określone w art. 27c ust. 2 ustawy.

W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł, iż spełnił wszystkie warunki określone w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przyznania ulgi uczniowskiej.

Wskazał, iż przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu przewidują prowadzenie zajęć praktycznych przez pracodawców lub wyznaczonych przez nich pracowników, wskazując równocześnie, że żona Teresa W., będąca osobą współpracującą, posiada wszelkie uprawnienia do szkolenia uczniów. Zdaniem odwołującego się, zatrudnienie żony jako osoby współpracującej rodzi skutki również w sferze prawa podatkowego a nie tylko przepisów o zatrudnieniu i ubezpieczeniach społecznych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji, Nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ani też uchybień natury proceduralnej.

Powołane w odwołaniu przepisy o zatrudnieniu i ubezpieczeniach społecznych pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie mają zastosowania w sprawach dotyczących przyznawania ulg uczniowskich. Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu kwestii dołączenia do wniosku o ulgę z dnia 1 lipca 2003 r. dokumentów, w tym między innymi Izby Skarbowej z 3 marca 1998 r. przyznającej wówczas ulg, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja ta została wydana w innym stanie prawnym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi powołano argumenty tożsame zez wskazanymi w odwołaniu od decyzji, podnosząc dodatkowo, że zmiana stanu prawnego polegająca na wprowadzeniu w dniu 1 stycznia 2001 r. art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie szkolenia ucznia nie pozbawia podatnika prawa do ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie Sądu organy skarbowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie naruszyły prawa materialnego ani też procesowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnik może uzyskać ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia, gdy warunki do zastosowania tej ulgi w postaci posiadanych kwalifikacji spełnia jego żona będąca osobą współpracującą.

Stosownie do przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym w formie spółki cywilnej i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, jeżeli są uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Ulga ta przysługuje także w przypadku gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła powołany wyżej przepis w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które zastąpiło wcześniejsze przepisy w tym zakresie a powołane przez organy skarbowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

Zgodnie z par. 1o rozporządzenia /poprzednio par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2/ instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe, co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Wymogi w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych muszą być spełnione łącznie.

Z powyższego wynika, iż ulga przysługuje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, który jeśli osobiście wykonuje funkcje instruktora praktycznej nauki danego zawodu musi posiadać wymagane uprawnienia, albo nie posiadając takowych zatrudnia pracownika z wymaganymi uprawnieniami.

Skarżący w toku postępowania wyjaśniającego oświadczył, że żona wykonywała czynności związane ze szkoleniem ucznia jako osoba współpracująca, nie była wspólnikiem ani pracownikiem w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Zgodnie z tym przepisem pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę - takich umów z żoną podatnik nie zawierał. Równocześnie należy stwierdzić, iż powołane wyżej przepisy nie wprowadzają ograniczeń dotyczących zatrudnienia na podstawie umowy o pracę zarówno członków rodziny jak i małżonka.

Zatem, w sytuacji, gdy żona skarżącego nie była ani wspólnikiem jak i osobą zatrudnioną w jego zakładzie, słusznie Urząd Skarbowy na następnie organ odwoławczy odmówił przyznania ulgi uczniowskiej. Podstawą takiej odmowy było nie spełnienie ustawowych warunków uprawniających do jej otrzymania, określonych w powołanym na wstępie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiona w odwołaniu okoliczność zarejestrowania żony p. Teresy W. jako osoby współpracującej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż powołane wyżej przepisy art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymieniają wśród uprawnionych do szkolenia uczniów osób współpracujących.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 197 poz. 1663/ zmieniającym rozporządzenie w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia z dnia 28 maja 1996 r. w par. 2 stwierdzono, iż przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić: pracodawca, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, osoba zatrudniona u pracodawcy pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/, prawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278/. Zatem i tutaj żona skarżącego jako osoba współpracująca mimo posiadanych kwalifikacji nie spełnia przesłanek do prowadzenia praktycznej nauki zawodu.

Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej czy zawężającej /z wyroku NSA z dnia 13 września 2000 r. I SA/Wr 261/98/.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących stosowania ww. przepisów, należy stwierdzić, iż wobec braku odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym, dla orzekania od dnia 1 września 2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej - w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji - właściwe są przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub na dzień zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Błędnie przywołane przez organy skarbowe przepisu poprzedzające wejście w życie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie powodują takiego naruszenia przepisów prawa, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/,

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że prawo do przyznania ulgi uczniowskiej przysługuje osobom fizycznych prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą pomijając zapis par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278/ zmiana dokonana rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2002 r. zmieniła rozporządzenie w sprawach przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 197 poz. 1663, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Wskazując na powyższe wniósł o:

1. 1. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania,
2. 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W myśl art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stwierdza, że ulga przysługująca osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, a więc art. 27c ust. 2 ww. ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. W tym zakresie ma zastosowanie przepis rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. /Dz.U. nr 60 poz. 278 ze zm./ w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia, które w par. 2 wskazują katalog osób mogących prowadzić przygotowanie zawodowe, a więc cyt. par. 2 pkt 1.

"Przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić:

1. 1. pracodawca,
2. 2. osoba zatrudniona u pracodawcy,
3. 3. osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach".

W przypadku skarżącego ma zastosowanie par. 2 pkt 1 ppkt 3 czyli żona jest osobą prowadzącą zakład pracy w imieniu pracodawcy. Wynika to z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej przez Urząd Gminy Walce nr 124 z dnia 24 listopada 1999 r. gdzie pod pozycją pełnomocnik wpisana jest Teresa W. - żona skarżącego. W tym zakresie mają zastosowanie przepisy art. 98 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 112 poz. 981 ze zm./. Jednocześnie nie sposób pominąć przepisu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a w szczególności:

1. - art. 36 par. 1 mówi, że oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzaniu majątkiem wspólnym, a takowym jest prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęte w trakcie trwania związku małżeńskiego,
2. - art. 36 par. 2 każdy z małżonków może wykonywać samodzielnie zarząd majątkiem wspólnym,
3. - art. 29 w razie przemijającej przeszkody, która dotyczy jednego z małżonków pozostającym we wspólnym pożyciu, drugi małżonek może za niego działać w sprawach zwykłego zarządu - w tym przypadku przemijającą przeszkodą jest brak kwalifikacji skarżącego do szkolenia ucznia.

Z uregulowań powołanych aktów prawnych, a przede wszystkim z rozporządzenia z dnia 28 maja 1996 r. wynika, że przygotowanie zawodowe młodocianych /a takie miało miejsce w sprawie/ może prowadzić osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, jeżeli spełnia wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach, a takowe posiadała żona skarżącego.

Ulga z tytułu wyszkolenia ucznia przysługuje także podatnikowi, który zatrudnia młodocianego w celu nauki zwodu a do szkolenia zapewnia osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne.

Odmienne interpretacje zapisów rozporządzenia byłoby sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Intencją ustawodawcy jest rekompensowanie zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zwodu i promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, a nie premiowanie samego faktu czy pracodawca posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne.

Organy podatkowe I i II instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ograniczył się do "suchego" brzmienia art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez dogłębnej analizy przedmiotu sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów wykonawczych, która to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu zwrócił uwagę, że w myśl art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym w formie spółki cywilnej iż zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, jeżeli są uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika, iż ulga przysługuje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, który jeśli osobiście wykonuje funkcje instruktora praktycznej nauki danego zawodu musi posiadać wymagane uprawnienia, albo nie posiadając takowych zatrudnia ]pracownika z wymaganymi uprawnieniami. Zgodnie z przepisem art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./ pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Takich umów skarżący z małżonką nie zawierał.

Zatem, mając na uwadze fakt, iż Teresa W. wykonywała czynności związane ze szkoleniem ucznia jako osoba współpracująca, a nie jako pracownik zatrudniony w zakładzie podatnika, nie został spełniony ustawowy warunek - określony w powołanym wyżej art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W sytuacji, gdy jedynym zarzutem jest naruszenie prawa materialnego nie można zarzutu tego formułować na tle innego, niż przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji i wyroku stanu faktycznego. Z ustaleń organu podatkowego, których Sąd nie zakwestionował, nie wynika, że małżonka podatnika "jest osobą prowadzącą zakład pracy w imieniu pracodawcy". Wynika, natomiast, że nie była pracownikiem podatnika ani wspólnikiem męża w spółce cywilnej i na tle tych ustaleń należało rozważyć podniesiony zarzut.

W ocenie sądu kasacyjnego jest on wynikiem nieporozumienia. Z powołanego przez skarżącego przepisu rozporządzenia Rady Ministrów wynikało, że przygotowanie zawodowe młodocianych mogła prowadzić również osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy. Gdyby nawet taka osoba istniała /czego, jak już wspomniano wyżej, nie ustalono/ to taka okoliczność pozostawałaby bez wpływu na prawo podatnika do ulgi. Wynika to wprost z niewymagającej żadnych zabiegów interpretacyjnych treści art. 27c ust. 2 cyt. ustawy. Jeżeli podatnik prowadzący "indywidualnie" działalność gospodarczą i zatrudniający ucznia sam nie posiada wymaganych uprawnień musi zatrudnić uprawnionego pracownika. Brak uprawnień i brak uprawnionego pracownika wyklucza możliwość skorzystania z ulgi zwanej uczniowską.

Przepisu prawa podatkowego nie mógł zmienić czy rozszerzyć akt niższego rzędu i to wydany na podstawie upoważnienia zawartego w Kodeksie pracy. Podzielenie poglądu skarżącego prowadziłoby do konkluzji, że do ulgi uprawniało także prowadzenia szkolenia uczniów przez inne jeszcze - niż podatnik, wspólnik, lub zatrudniony w tym celu pracownik - osoby. Takiego rozumienia art. 27c nie da się uzasadnić nawet przywołaną w skardze kasacyjnej "intencją ustawodawcy". Gdyby taki był jego zamiar omawianemu przepisowi nadano by inne brzmienie.

Powyższe uwagi mają jedynie charakter wyjaśniający ponieważ wybiegają poza ustalenia faktyczne poczynione w nin. sprawie.

Wobec powyższego należało - na podstawie art. 183 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.