Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 231/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 391/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia H.L. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy.

2. Decyzją z 10 marca 2009r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Nr [...] z 26 lutego 2007r. ustalającą H.L. podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 207.290 zł i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 133.807 zł.

Przypomniano, że przed wydaniem powyższej decyzji w sprawie były uprzednio wydawane decyzje organów podatkowych oraz orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności zostały przytoczone ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 30/08, który uchylając uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2007 r., w uzasadnieniu wyroku dokonał m.in. wykładni art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "updof").

Sąd w wyroku z dnia 12 marca 2008 r. przede wszystkim stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji dysponował bowiem materiałem dowodowym pozyskanym w trakcie przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej małżonków za 2001r., iż ich wydatki znacznie przekroczyły osiągnięte przychody, a o ponad 50 tys. zł wzrosła kwota środków finansowych, które stanowiły kapitał własny małżonków (zapewniający płynność finansową w prowadzonej działalności) przetrzymywany na lokatach terminowych. Środki w kwocie 297 tys. zł były niewątpliwie ich oszczędnościami zgromadzonymi przed dniem 1 stycznia 2001r., natomiast w zakresie, w jakim wymieniona kwota wzrosła, mieniem zgromadzonym w tym roku nie mającym pokrycia w przychodach opodatkowanych w tym roku.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione z istotnym naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Sąd szczegółowo opisał stwierdzone braki postępowania.

3. Po uprawomocnieniu się wyroku ww. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. - działając w trybie art. 229 Ustawy Ordynacja podatkowa - przekazał akta sprawy wraz z odwołaniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a nadto we własnym zakresie dokonał dalszego uzupełnienia materiału.

Dysponując dodatkowo zebranym materiałem, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 10 marca 2009 r. wydał decyzję, w której uzasadnieniu podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Dokonano następnie analizy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 updof.

Powołując się na orzecznictwo NSA organ stwierdził, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. O ile bowiem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Na podatniku spoczywa natomiast ciężar wykazania faktów i zdarzeń.

W dalszej kolejności organ odwołał się do ustalonego stanu faktycznego. Podkreślono, że niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż suma poniesionych przez stronę w roku 2001 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych.

Istotne jest zatem ustalenie, czy wysokość wydatków znajduje pokrycie w zasobach majątkowych posiadanych przez małżonków L. w latach poprzednich. Jak zaznaczył organ, należy ustalić przede wszystkim stan zasobów pieniężnych na początek roku okresu objętego kontrolą.

Przypomniano, że jako źródła oszczędności małżonkowie L. wskazali następujące źródła przychodów:

1. - darowizny od rodziny ze Stanów Zjednoczonych,
2. - darowizna w kwocie 50.000.000 zł (przed denominacją) od rodziców,
3. - wynagrodzenia P.L.. Z pracy w Z. -1977-1981,
4. - środki pieniężne uzyskane przez P.L. z tytułu gry w zespole muzycznym w latach 1983-1990,
5. - środki pieniężne uzyskane przez P.L. z tytułu zarobkowego przewozu osób w formie usług taxi w okresie od 30.12.1981 r. do 31.10.1990 r.,
6. - środki pieniężne uzyskane z prowadzonej przez P.L. fermy lisów w latach 1984-1993 i sprzedaży w kraju i za granicą skór uzyskanych z tej hodowli oraz zakupionych,
7. - wynagrodzenia z pracy H.L..

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o niewiarygodności oświadczeń w sprawie darowizn otrzymanych od rodziny ze Stanów Zjednoczonych. Wykazano, że małżonkowie L. w żaden sposób nie uprawdopodobnili faktu otrzymania tej darowizny, nie potrafili nawet wskazać kwoty darowizny i daty jej dokonania, nie przedstawili też dowodów mogących potwierdzić zawarcie umowy darowizny.

Za wiarygodny uznano natomiast fakt przekazania małżonkom L. darowizny w kwocie 50.000.000 zł (przed denominacją) przez rodziców.

Wynagrodzenia z pracy P.L. przyjęto w wysokości wynikającej z pisma P. Spółka z o.o. w G. z dnia 21 października 2004 r., natomiast wynagrodzenia H.L. z pisma Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w D. z dnia 27 października 2005 r. Uwzględniono również zasiłek wychowawczy za lata 1986-1989.

Pozycje dotyczące kredytu i jego spłat przyjęto na podstawie umowy o kredyt na działalność inwestycyjną zawartej w dniu 19 maja 1997 r. pomiędzy P. S.A. a P.L...

Pozycje dotyczące zwrotów podatku przyjęto na podstawie zeznania rocznego za 1996r. oraz wydruku zeznania za 1999 r.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie dochodów z tytułu gry w zespole muzycznym P. w latach 1983-1990.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie przychodów osiągniętych przez P.L. z działalności w zakresie hodowli lisów.

W ocenie organu odwoławczego do ustalenia dochodu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej nie można przyjąć, jak to uczynił organ pierwszej instancji, szacunkowego dochodu rocznego skarżącego, wynikającego z decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 1993r. i jego stosunku do średniego rocznego wynagrodzenia, tym bardziej, że prowadził on tę działalność w latach 1984-1993. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął dochody z hodowli lisów w wysokości 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w zł w latach 1950-2005, przedstawiając jednocześnie szczegółowe wyliczenie tego dochodu za poszczególne lata.

Jednocześnie organ nie uwzględnił przedstawionych wyliczeń strony w tym zakresie, a mianowicie, że ze sprzedaży skór za granicą P.L. mógł osiągnąć przychód w wysokości od 180.000 do 270.000 DM rocznie.

W przychodach 2001 r. uwzględniono zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2008 r. kwoty 194.106,96 zł oraz 3.649,78 zł, tzn. środki, które wpłynęły w roku 2001 na rachunek związany z działalnością P.L., dotyczące spłaty należności z lat ubiegłych. Analogicznie ujęto w przychodach 2001 r. należności z lat ubiegłych H.L. w kwocie 43.340,36 zł otrzymane w 2001 r.

W konsekwencji ustalono, że poniesione przez małżonków w 2001 r. wydatki w kwocie 4.295.926,76 zł przewyższały wysokość środków finansowych jakimi mogli oni dysponować w roku 2001 w wysokości 3.939.109,09 zł o kwotę 356.817,67 zł. Zatem wydatki w kwocie 356.817,67 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącego przypadła kwota 178.408,84 zł, a podatek w wysokości 75% stanowi kwotę 133.807 zł.

1. 4. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie.

Skażonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i subsumcji art. 2a ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; wskazując, iż naruszenie dwóch pierwszych przepisów Ordynacji podatkowej polega na oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, zaś naruszenie przepisu art. 191 tej ustawy polega na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału.

W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Według skarżącego organ podatkowy m.in. błędnie ocenił zdolność produkcyjną hodowli, przyjmując przeciętną liczebność miotu na 8 sztuk. Zdaniem skarżącego liczba 8 sztuk w miocie nie jest ilością przeciętną lecz minimalną. Samice, od których uzyskuje się mniej niż 8 sztuk potomstwa są eliminowane (w tej materii wskazano na publikację naukową).

Opierając się na tej publikacji skarżący wywiódł, że średnia liczebność miotu to około 11 sztuk.

1. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2009 r. oddalił skargę, uznając że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Podkreślono, że rozstrzygając sprawę Sąd był związany wykładnią prawa oraz oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 marca 2008 r., a to zgodnie z przepisem art. 153 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że kwestią sporną w sprawie pozostaje zdolność skarżącego do zgromadzenia mienia z prowadzonej przez małżonka skarżącej hodowli lisów.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe, przy ustalaniu rozmiarów hodowli prowadzonej przez P.L., oparły się na wyjaśnieniach samego skarżącego, jak też uwzględniły zeznania świadków zajmujących się hodowlą lisów (M.S. i G.S.) oraz uwzględniły fakt, iż dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, uzyskiwany przez P. L., opodatkowany był w formie ryczałtu.

Skonstatowano zatem, że dochód osiągnięty z hodowli lisów jako pochodzący ze źródła opodatkowanego został uwzględniony jako źródło zgromadzenia mienia (majątku) w latach poprzedzających rok podatkowy.

Kwestią otwartą pozostawało więc ustalenie wysokości przychodu osiąganego z hodowli lisów.

Zwrócono uwagę, że organ nie dysponował ścisłymi danymi o liczebności stada lisów posiadanych przez skarżącego w poszczególnych latach ani też ilością młodych od jednej samicy. Takich danych nie przedstawił skarżący. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi, że nie dokonał precyzyjnego ustalenia liczebności samic w stadzie w poszczególnych latach.

Zdaniem WSA w Olsztynie nie można też zasadnie stwierdzić, że błędem jest przyjęcie przez organ średnio w roku ośmiu młodych od jednej samicy. Podkreślono, że organ przyjmując taką liczbę młodych od samicy i liczebność samic w stadzie w poszczególnych latach podał, iż w początkowym okresie posiadał 20 matek stada podstawowego, a w końcowym okresie około 50 matek stada podstawowego, przy czym wykot miał miejsce raz w roku, a od jednej samicy było 5-8 sztuk młodych. Z tego zakontraktowanych było 5 sztuk od jednej samicy.

Zwrócono też uwagę, że również P.L. nie określił wysokości przychodu (dochodu) z hodowli lisów w poszczególnych latach.

W takim stanie rzeczy – w ocenie Sądu - usprawiedliwionym i uzasadnionym było oparcie się przez organ na zeznaniach świadków prowadzących hodowlę lisów. Zaakcentowano, że według świadka M. S., zajmującego się prowadzeniem fermy lisów w latach 1970 – 1993, w okresie do 1985r. ze sprzedaży skór lisich na aukcjach można było osiągnąć dochód na poziomie 2 do 4-krotnego średniego wynagrodzenia w kraju. W latach 1986 - 1994 ceny skór były bardzo wysokie. Z kolei według G.S., której maż prowadził hodowlę lisów w latach 1983 - 1989, hodowla przyniosła dochód równy 2 do 3-krotności z dochodami uzyskiwanymi w zakładach państwowych.

W tej sytuacji przyjęcie rocznego dochodu z tytułu prowadzonej hodowli lisów w wysokości równej 3-krotnemu przeciętnemu wynagrodzeniu, Sąd I instancji uznał za usprawiedliwione. Organ taki właśnie dochód uwzględniał przy rozliczeniu przychodów i wydatków w poszczególnych latach. Zdaniem Sądu dla wyniku sprawy nie miało znaczenia czy dolary mogły być nabywane przez skarżącego czy nabywając dolary skarżący działał nielegalnie. Organy ustaliły jaką kwotę z tytułu prowadzonej hodowli lisów skarżący osiągnął i ile za to mógł nabyć dolarów. Zatem legalność nabycia walut bądź nabycie ich wbrew zakazowi prawnemu pozostało bez wpływu na ustalenie zasobów majątkowych (mienia) z lat poprzedzających rok podatkowy.

Za trafne Sąd uznał ustalenia organu, że w sprawie nie chodzi o siłę nabywczą pieniądza w poszczególnych latach ale o to jaką kwotę strona mogła zgromadzić w danym okresie jako zasób majątkowy. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż postępowanie organów podatkowych przeprowadzone zostało w sposób nie naruszający przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.

Zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 i 3 updof uznano za chybiony i wyjaśniono, że kwestia zasadności zastosowania tego przepisu w sprawie została już przesądzona w wyroku z 12 marca 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 31/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd przywołał w tym miejscu art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dodatkowo Sąd podniósł, że organy podatkowe uwzględniły przychody z hodowli lisów jako z opodatkowanego źródła przychodów ale w rozmiarze jaki mógł być przyjęty w stanie faktycznym sprawy (wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków). Wskazywanie na wywóz większej ilości skór za granicę, niż możliwość ich pozyskania z własnej hodowli nie pozwalało na przyjęcie, iż dochód ze sprzedaży tej "nadwyżki" skór jest dochodem ze źródła opodatkowanego.

6. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniosła H.L., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Obrazy przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy strona upatruje w naruszeniu:

1. 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania czytelnych, tj. dających się rozpoznać i ocenić argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia zarzutów skargi w następujących kwestiach: żądania przyjęcia właściwej, to jest zgodnej z doświadczeniem naukowym oraz wiedzą specjalistyczną średniej liczebności miotów lisów polarnych, co miało zasadniczy wpływ na ceny zbytu, a zatem na opłacalność hodowli prowadzonej przez podatników, nieuwzględnienie typowych zachowań przedsiębiorców w długich okresach i warunkach hiperinflacji, a w efekcie zastosowania nieprawidłowych zasad rozliczenia wartości pieniężnych i przyjęcie przez Sąd do oceny sprawy stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił,
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj.:
3. - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co ma zdaniem strony skarżącej wynikać z nieuwzględnienia informacji ze źródeł naukowych w kwestii liczebności miotów lisów, przyjęcia statycznego modelu przechowywania oszczędności przez osoby przedsiębiorcze w długich okresach czasu, co miało istotny wpływ na sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zgromadzenia majątku przez podatników,
4. - art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dochodowości prowadzonej hodowli lisów polarnych, jak również zaniżenia wartości zgromadzonych oszczędności wobec zastosowania wadliwego przelicznika kursowego, wadliwego założenia, że gromadzone oszczędności podatnicy przechowywali w postaci niezmienionej, niezależnie od takich bodźców jak zjawiska inflacji, ingerencji państwa w relacje kursowe art.
5. 3) art. 153 P.p.s.a. poprzez akceptację przez Sąd I instancji braku realizacji zlecenia przeprowadzenia właściwych czynności dowodowych, które miałyby na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru produkcji prowadzonej hodowli lisów.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnego zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 1 i 3 updof, wskutek oparcia wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Mając na względzie powyższe zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania naruszenia przez sąd I instancji unormowań innych niż wskazane w podstawach skargi kasacyjnej.

9 W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej Autor, opierając ją – jak już zaznaczono – na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędne zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej z należy przede wszystkim podkreślić, iż zdają się one pomijać istotną dla przeprowadzonej oceny okoliczność wcześniejszego wyrokowania w sprawie rozstrzygniętej decyzjami organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (prawomocny wyrok z dnia 12 marca 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 31/08). Zaskarżony wyrok zapadł w rezultacie uchylenia przez ten sąd w dniu 12 marca 2008 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2007 r. Oznacza to, że zarówno w powtórnej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, a w konsekwencji – także w skardze kasacyjnej, niedopuszczalne jest podnoszenie zarzutów, które odnosiłyby się w istocie do zagadnień objętych powagą rzeczy osądzonej. Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie określonych także inne organy.

Tymczasem wywody powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., rozpatrywanego wraz z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., wkraczają w istocie w tę materię, tj. dotyczą kwestii, w których definitywnie wypowiedział się sąd administracyjny pierwszej instancji w wyroku z dnia 12 marca 2008 r. Uznał on za poprawne ustalenia organu odwoławczego w przedmiocie liczebności miotów lisów polarnych oraz dochodowości prowadzonej w tym zakresie działalności. Nie sposób mówić w takim razie o naruszeniu przez sąd rozpoznający powtórnie sprawę wyliczonych przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zapatrywania, że doszło do uchybienia przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "brak wskazania czytelnych (dających się rozpoznać i ocenić) argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia zarzutów skargi". Jakkolwiek dochowanie wymagań merytorycznej poprawności i zrozumiałości uzasadnienia wyroku sądowego jest w jakimś stopniu kwestią subiektywnego podejścia jego adresata, brak jest – w tym przypadku – podstaw do kwestionowania prawidłowości działania sądu. W obszernym, gdyż liczącym 31 stron, bardzo konkretnym i wchodzącym w szczegóły uzasadnieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odniósł się do wszystkich istotnych dla wyniku postępowania elementów stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy. Zaprezentowane przez ten sąd wywody cechuje odpowiednia dyscyplina rozważań oraz logika. Co prawda sąd nie roztrząsał mocno zaakcentowanej w skardze kasacyjnej problematyki oceny zdolności do oszczędzania w ujęciu dynamicznym i statycznym (według nauk ekonomicznych), jednak nie stwarza to wystarczającej podstawy do twierdzenia, że jego ustalenia pozostają w kolizji nie tylko "z nauką (ekonomia), ale i elementarnym doświadczeniem życiowym".

Nie sposób zarzucać mu wobec tego uchylenia się od jasnego wyłożenia racji przemawiających za oddaleniem skargi. Podobnie trzeba ocenić zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez akceptację braku realizacji zalecenia przeprowadzenia właściwych czynności dowodowych w celu ustalenia "rzeczywistego rozmiaru produkcji prowadzonej hodowli lisów" (w tej kwestii sąd wypowiedział się w wydanym wcześniej wyroku).

Zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 updof jest z kolei o tyle chybiony, iż odwołuje się on do "oparcia wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym" – s. 3 skargi kasacyjnej. Wynika z tego, że jej autor traktuje wskazany błąd jako prostą konsekwencję naruszeń prawa o charakterze proceduralnym. Zasadność tych zarzutów nie została wszakże potwierdzona w toku dokonanej analizy skargi kasacyjnej, co skłania do uznania podniesionego zarzutu na bezzasadny.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.